Налоговое право взаимосвязь с другими. Источники налогового права. Соотношение налогового права с другими отраслями права. Налоговое право и бюджетное

Место налогового права в системе российского права отно-сится к числу дискуссионных вопросов.

Как правило, ученые, занимающиеся исследованием иных отраслей права, придают налоговому праву самостоятельное значение. Например, М. И. Брагинский считает, что «налоговое право является самостоятельной отраслью права, поскольку имущественные отношения составляют предмет не только граж-данского, но и налогового, бюджетного и ряда других отраслей права».

Другие авторы не исключают возможности формирова-ния налогового права в качестве самостоятельной правовой общности, поскольку налогоплательщик реализует себя как субъект публичных отношений в условиях отсутствия жесткой финансовой централизации, сосредоточения в руках налогопла-тельщиков значительных полномочий по расходованию налого-вых средств. Дискуссия о самостоятельном характере налогово-го права в значительной степени была обусловлена осуществ-ленной в 1998 г. кодификацией налогового законодательства.

Большинство ученых, исследующих вопросы финансового права, придерживаются мнения о встренности налогового права в систему финансового права. В период неразвитости ры-ночных отношений и законодательного приоритета публичной собственности налоговое право считалось не более чем состав-ной частью в правовом институте государственных доходов. Переход к рыночным формам хозяйствования, признание ра-венства всех форм собственности и, следовательно, возникшая необходимость законодательной модели сочетания частных и публичных интересов обусловили рост нормативных правовых актов, регулирующих налоговые механизмы. В результате ак-тивного развития налогового права оно стало характеризовать-ся по отношению к финансовому праву Российской Федерации как его подотрасль.

Весомым аргументом в споре о месте налогового права слу-жит конституционно установленный принцип единства финан-совой политики. Налоговая политика является частью финан-совой политики, которая имеет по отношению к первой опре-деляющее значение.

О вхождении налогового права в систему финансового свиде-тельствует и частичное совпадение границ предмета правового регулирования. Предметом финансового права являются обще-ственные отношения, складывающиеся в процессе образования, распределения и использования государственных (муниципаль-ных) денежных фондов. Предмет налогового права составляют общественные отношения, направленные на аккумулирование государственных (муниципальных) денежных фондов и, таким образом, являющиеся частью предмета финансового права.

Система налогов и сборов органично встроена в финансо-вую систему государства, что предполагает общие подходы к теоретическому осмыслению и законодательному регулирова-нию. Несмотря на то что в российской системе права финансо-вое право относится к некодифицированным отраслям, по-скольку отсутствует единый системообразующий нормативный акт, действующее финансовое законодательство позволяет го-ворить о сформировавшихся группах общих правовых норм, непосредственно влияющих и на налоговые отношения. Нормы налогового права и его отдельные институты формируются на основе базовых институтов Общей части финансового права.

В системе финансового права налоговое право занимает оп-ределенное место и взаимодействует с иными финансово-пра-вовыми общностями. Наиболее тесно налоговое право сопри-касается с бюджетным, что вызывает необходимость четкого разграничения этих категорий.

Действительно, образование бюджетов всех уровней и госу-дарственных внебюджетных фондов в большей степени осуще-ствляется на основе норм налогового права и норм иных ин-ститутов финансового права, регулирующих государственные доходы. Однако сказанное не означает включение налогового права в систему бюджетного права. Наличие налогового права только предопределено, «учреждено» бюджетным правом в ка-честве института доходов бюджетов всех уровней.

Отношения же, складывающиеся в процессе установления и взимания на-логов, проведения налогового контроля, привлечения к ответ-ственности за нарушения налогового законодательства и т. п., не составляют предмета бюджетного права. Предмет налогового права только частично совпадает с границами бюджетно-правового регулирования. Следует согласиться, что основой разгра-ничения налогового и бюджетного права может служить уста-новление момента исполнения налоговой обязанности, кото-рый позволяет считать завершенным процесс уплаты налога. За рамками налоговых изъятий движение финансовых средств ре-гулируется бюджетным правом.

Приведенные аргументы обосновывают нецелесообразность выделения в составе правоотношений, образующих предмет финансового права, в качестве самостоятельных элементов от-ношений, возникающих по поводу установления, введения и взимания налогов в доход государства (муниципального обра-зования), осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Использование законодателем в качестве приема юридической техники кодификации налогового законодательства не означает расширение предмета налогово-правового регулирования и приобретение налоговым правом необходимых атрибутов само-стоятельности.

Вместе с тем, находясь в структуре финансового права, на-логовое право соприкасается и взаимодействует с иными отраслями права.

Налоговое и конституционное право . Конституционное право занимает ведущее место в правовой системе, которое определя-ется тем, что конституционное право содержит основополагаю-щие нормы других отраслей права. Конституционно-правовое регулирование налоговых отношений предопределено их пуб-личной значимостью и государственно-властной природой. В правовом государстве любая внешняя активность публичного субъекта (государства) должна осуществляться исключительно на правовых основаниях и, следовательно, действовать в преде-лах, дозволенных основным законом — конституцией.

В российской правовой системе налоговые правоотношения приобрели конституционный статус только в 1993 г., т. е. после принятия всеобщим голосованием новой Конституции РФ. Придание налоговым отношениям конституционного характера отразило не только потребности правоприменительной практи-ки, но и уровень развития юридической мысли и правовой культуры российского общества.

Примечательно, что нормы Конституции РФ не только за-крепили всеобщую обязанность уплачивать законно установ-ленные налоги и сборы (ст. 57), но и предусмотрели систему правовых гарантий, обеспечивающих компромисс между со-блюдением прав налогоплательщиков и фискальных интересов государства. Поскольку налогообложение ограничивает права частных субъектов по распоряжению своей собственностью, то нормы налогового права должны соответствовать конституци-онно значимым целям ограничения прав личности и законода-тельной форме введения таких ограничений.

Конституционное право оказывает влияние на налоговое право посредством специфического метода — установления общих правовых принципов. Конституционное признание за налогами характера допустимого ограничения прав и свобод позволило выявить и зафиксировать в отраслевом законодательстве такие основные принципы налогообложения, как формальная определенность, соразмерность, справедливость и т. д.

Дальнейшее развитие нормы Конституции РФ получили в постановлениях Конституционного Суда РФ, а затем в НК РФ. Конституционному Суду РФ принадлежит важная роль в механизме взаимодействия конституционного и налого-вого права, практика деятельности которого выработала цен-ные правовые позиции по вопросам налогообложения. Осно-ванные на Конституции РФ правовые позиции Конституцион-ного Суда РФ послужили основой для формирования идеологии действующего НК РФ.

В частности, впервые были сформулированы Конституционным Судом РФ и затем зафик-сированы НК РФ понятие налога (ст. 8), состав законодатель-ства о налогах и сборах (ст. 1), состав нормативных правовых актов органов исполнительной власти о налогах и сборах (ст. 4), основные начала законодательства о налогах и сборах (ст. 3), механизм и момент исполнения обязанности по уплате налога (ст. 45), общие положения об ответственности за со-вершение налоговых правонарушений (гл. 15), виды налоговых правонарушений (гл. 16) и т. д.

Нормы Конституции РФ и правоприменительная деятель-ность Конституционного Суда РФ послужили в начале 90-х гг. основой реформирования налогового законодательства. Мно-гие действующие нормы НК РФ представляют собой конкрет-ные проявления норм Конституции РФ, развитие их сущности.

Налоговое право и гражданское право. Налоговые правоотно-шения, будучи формой ограничения права частной собственно-сти, тесно связаны с гражданско-правовым регулированием. Общим в налоговом и гражданском праве является предмет ре-гулирования — имущественные отношения. Однако имущест-венные отношения разнообразны и образуют предмет не только налогового, но и ряда иных отраслей (подотраслей) права. Кри-терием разграничения гражданского и налогового права послу-жил метод правового регулирования, свойственный разным от-раслям права.

В соответствии со ст. 2 ГК РФ не относятся к числу граж-данских имущественные отношения, регулируемые налоговым, финансовым и административным законодательством, основанные на властном подчинении, если иное не предусмотрено законодательством. Данное правило, устанавливающее приори-тет налоговых норм над гражданскими, не является новым в российской юридической практике.

В совместном постановле-нии Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбит-ражного Суда РФ от 1 июля 1996 г. № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» обращалось внимание, что «в случаях, когда разрешаемый судом спор вытекает из налоговых или других финансовых и административных правоотношений, следует учитывать, что гражданское законодательство может быть применено к указанным правоотношениям только при условии, что это предусмотрено законодательством».

В некоторых случаях налоговые отношения в силу прямого указания ГК РФ регулируются гражданским законодательст-вом. Например, ст. 855 ГК РФ определяет очередность списа-ния денежных средств со счетов клиентов, в том числе и по платежным документам, предусматривающим платежи в бюд-жет и во внебюджетные фонды. Следовательно, при возникно-вении противоречия норм налогового законодательства и ст. 855 ГК РФ применяются правила этой статьи. На основании ст. 27 и 29 НК РФ представительство в налоговых отношениях оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Статьи 11 и 19 НК РФ устанавливают правило, согласно ко-торому институты, понятия и термины гражданского, семейно-го и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если не предусмотрено иное.

Гражданские правоотношения влекут последствия, имею-щие значение для налоговых отношений, поскольку объекты налогообложения образуются, как правило, в результате совер-шения гражданско-правовых сделок. Обязанность по уплате налога может быть реализована налогоплательщиком только после того, как у него появятся денежные средства, принадле-жащие ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Согласно ст. 38 НК РФ юридическими фактами, с которыми налоговое право связывает возникновение налоговой обязанности, могут быть операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход и т, д. Следовательно, налоговые отношения возникают на ос-нове фактических имущественных отношений, правовой фор-мой которых выступают гражданские отношения.

Вместе с тем налоговые имущественные отношения сущест-венно отличаются от имущественных гражданских. В частно-сти, одним из критериев, показывающих принципиальное раз-личие названных отраслей законодательства, является сущность денег. В гражданских правоотношениях деньги проявляют свою сущность в качестве всеобщего эквивалента — универсального средства платежа — и предназначены для встречного удовле-творения взаимных интересов субъектов гражданского правд.

В налоговых отношениях деньги проявляют совершенно иную сущность, поскольку являются объектом правового регулирова-ния. В границах налоговых отношений деньги не предназначе-ны для взаимного удовлетворения имущественных интересов субъектов, а выступают только в качестве материального объек-та, относительно которого реализуется фискальный суверени-тет государства и посредством которого формируется часть до-ходов государственной (муниципальной) казны.

Тесная связь налогового и гражданского права наблюдается в субъектном составе. Субъекты, уплачивающие налоги, долж-ны обладать гражданской правоспособностью и дееспособно-стью.

Объединяющим элементом гражданских и налоговых отно-шений выступает гражданское судопроизводство, поскольку от-ветственность за нарушение налогового законодательства реа-лизуется, как и гражданско-правовая ответственность, в рамках правовых норм гражданского или арбитражного процесса.

В отдельных случаях за нарушение налогового законодатель-ства возможно применение мер гражданско-правовой ответст-венности. Например, по договору предоставления налогового кредита (ст. 65 НК РФ) ответственность сторон может устанав-ливаться в виде неустойки (штрафа, пени), уплачиваемой нало-гоплательщиком уполномоченному государственному органу в случае просрочки погашения задолженности и (или) уплаты процентов за пользование налоговым кредитом. Относительно договора налогового кредита пеня и штраф регулируются не нормами ст. 75 и 122 НК РФ, а нормами гл. 23 ГК РФ. Соглас-но ст. 15 и 16 ГК РФ гражданско-правовая ответственность применяется в результате предъявления физическими лицами или организациями требований к налоговым органам о возме-щении убытков вследствие необоснованного взимания эконо-мических (финансовых) санкций.

Соотношение налогового и гражданского законодательства проявляется и в способах обеспечения исполнения налоговой обязанности. Так, на основании п. 5 ст. 64 НК РФ в качестве обеспечения договора налогового кредита уполномоченный ор-ган вправе потребовать от налогоплательщика документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручи-тельство; согласно ст. 72 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов в числе прочих способов может обес-печиваться залогом имущества, поручительством и пеней. На-званные способы традиционно применяются в гражданском обороте и регулируются гражданским правом.

После введения в действие НК РФ отношения по обеспечению исполнения нало-говой обязанности вошли в круг отношений, регулируемых на-логовым правом. Тем самым в российской правовой системе возникли отношения, имеющие императивный характер и од-новременно подпадающие под сферы действия налогового и гражданского законодательства, а вступающие в эти отношения субъекты одновременно становятся субъектами двух названных отраслей законодательства. Сложившаяся ситуация не является коллизией права, а, напротив, подобный отраслевой дуализм позволяет максимально полно учитывать соотношение частных и публичных интересов при формировании доходной части го-сударственных или муниципальных бюджетов.

Значительная обусловленность налогового права граждан-скими правоотношениями обусловливает необходимость ис-пользования названными правовыми общностями единой (или, по крайней мере, непротиворечивой) терминологии. К сожале-нию, в некоторых случаях нормы налогового права либо проти-воречат гражданскому законодательству, либо вводят новые ка-тегории, не согласующиеся с гражданско-правовыми отноше-ниями. Если ГК РФ не предусматривает такого правового статуса субъектов, это вызывает серьезные трудности в право-применительной деятельности. Фиксирование в налоговом законодательстве терминов, не имеющих первоосновы в граждан-ском обороте или противоречащих ему, а также установление налоговых прав и обязанностей в отрыве от юридических по-следствий гражданско-правовых сделок вынуждают налогопла-тельщиков нарушать нормы гражданского права в целях недо-пущения нарушений налогового.

Налоговое и административное право. Взаимосвязь налогово-го и административного права обусловлена исполнительно-рас-порядительной деятельностью государства. В механизм право-вого регулирования налоговых отношений включены органы исполнительной власти, реализующие государственно-властные полномочия.

Налоговое и административное право, являясь публичными отраслями, в качестве основного способа правового регулиро-вания используют метод властных предписаний.

Вместе с тем не следует отождествлять сферы действия и предметы регулирования административного и налогового пра-ва. Административное право обеспечивает публичные интересы и реализацию государственных функций и задач; налоговое право предназначено для урегулирования конфликтности пуб-личных и частных имущественных интересов. Областью адми-нистративно-правового регулирования являются управленче-ские отношения, возникающие в процессе функционирования органов исполнительной власти; налоговое право регулирует имущественные и связанные с ними неимущественные отно-шения, направленные на аккумулирование налоговых платежей в доход государства.

Налоговое право проявляет взаимосвязи с уголовным правом. С одной стороны, одним из объектов уголовно-правовой охра-ны являются фискальные интересы государства. В то же время квалификация некоторых преступлений невозможна без обра-щения к нормам налогового права.

Таким образом, находясь в составе финансового права, на-логовое право является составной частью единой системы рос-сийского права. Вместе с тем налоговое право имеет свои спе-цифические особенности, предмет правового регулирования и особое сочетание методов воздействия на общественные отно-шения, что свидетельствует об относительной самостоятельно-сти налогово-правовых норм.

<*> Smolitskaya E.E. Complex approach to problem of interconnection of tax and civil law.

Смолицкая Елена Евгеньевна, аспирантка Воронежского государственного университета.

Ключевые слова: налоговое и гражданское право, автономия гражданского права, объект налогообложения.

The author applies a complex treatment for investigation of tax law and civil law interconnection.

Key words: tax law and civil law, tax law autonomy, taxable activity.

В результате эволюции правосознания, повлекшей поиск новых форм взаимодействия публичных и частных субъектов, актуализировалась проблема взаимосвязи налогового и гражданского права.

Взаимосвязь рассматриваемых правовых образований отмечалась в отечественной науке финансового права еще в XIX в., когда И.Т. Тарасов писал, что связь эта обнаруживается там, "где государство рассматривается как субъект имущественных прав или где оно входит в соприкосновение с частноправовыми имущественными отношениями" <1>. Такая позиция оказалась весьма дальновидной, ведь именно имущественные отношения, являющиеся "ядром" предметов правового регулирования налогового и гражданского права, сегодня признаются основой взаимосвязи указанных правовых феноменов <2>.

<1> Тарасов И.Т. Очерк науки финансового права // Финансы и налоги: очерки теории и политики. М., 2004. С. 55.
<2> Карасева М.В. Налоговое правоотношение: имущественная идентичность и проблема адаптации частноправовых конструкций // Закон. 2010. N 11. С. 57 - 67; Курбатов А. Основные формы взаимодействия гражданского и налогового законодательства // Хозяйство и право. 1996. N 6. С. 58; Овсянников С.В. Формы и пределы взаимодействия гражданского и налогового права // Вестник ВАС РФ. 2009. N 1. С. 83 - 85; и др.

Единство предметов правового регулирования дополняется на современном этапе синтезом частноправовых и публично-правовых механизмов в налоговом праве <3>. Согласимся с мнением С.В. Васильева: "Сочетание норм публичного и частного права, их взаимное проникновение повышают творческие возможности права, его эффективное воздействие на экономические преобразования" <4>.

<3> Красюков А.В. Рецепция частноправовых механизмов в налоговом регулировании // Вестник Воронежского государственного университета. Серия: Право. 2007. N 2. С. 255 - 266.
<4> Васильев С.В. Частное и публичное право в России: Историко-теоретический анализ: Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. СПб., 2002. 35 с.

Но "размытость" границ налогового и гражданского права представляется опасной, т.к. влечет непредсказуемость правоприменительной практики, что не позволяет говорить о каких-либо гарантиях защиты прав участников налоговых отношений. Задача разработки критериев определения границ взаимопроникновения налогового и гражданского права достаточно сложна, т.к. формы взаимосвязи данных правовых образований многообразны.

В общем виде можно констатировать, что существует прямое влияние гражданского права на налоговое, взаимодействие правовых образований и обратное влияние налогового права на гражданско-правовые отношения.

Влияние гражданского права на налоговое мы называем прямым, а налогового права на гражданское - обратным по следующим причинам.

Во-первых, это обусловлено возникновением налоговых правоотношений в большинстве случаев на базе гражданско-правовых, что признают многие исследователи финансового права <5>.

<5> Карасева М.В. Гражданско-правовая детерминация налогового правотворчества и правоприменения // Финансовое право. 2012. N 4. С. 21 - 26; Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2005. С. 101; Порохов Е.В. Налоговое обязательственное, налоговое процедурное и налоговое апелляционное право как основные составляющие части налогового права // Налоговое и бюджетное право: современные проблемы имущественных отношений: Материалы международной научно-практической конференции. Воронеж, 2012. С. 239.

Во-вторых, налоговое право исторически формировалось намного позже гражданского - в эпоху перехода от средневековья к новому времени, что связано с обособлением военного дела, развитием промышленности и образования, которые требовали повышения расходов государства и, соответственно, развития системы налогов, как отмечают классики финансового права <6>. Налоговое право могло заимствовать устоявшуюся терминологию и правовые средства гражданского права.

<6> Тургенев Н.И. Опыт теории налогов // У истоков финансового права (серия "Золотые страницы финансового права"). М., 1998. С. 125 - 128; Лебедев В.А. Финансовое право (серия "Золотые страницы финансового права"). М., 2000. С. 51 - 53; Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. М., 2002. С. 36 - 43.

В-третьих, допускается возможность применения гражданского законодательства к налоговым отношениям в предусмотренных законом случаях (что следует из ч. 3 ст. 2 ГК РФ и было признано совместными Постановлениями Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ <7>), в то время как налоговое законодательство неприменимо к отношениям, входящим в предмет гражданского права. Это следует из анализа ст. 2 НК РФ, в которой общественные отношения, регулируемые налоговым законодательством, характеризуются как властные. Данная статья не содержит даже принципиальной возможности регулирования налоговым правом отношений, основанных на равенстве сторон, что можно объяснить желанием законодателя гарантировать частным субъектам свободу экономической деятельности. На практике нормы налогового права все же могут воздействовать на выстраивание гражданско-правовых отношений, но это влияние - косвенное.

<7> Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 1996. N 9; Постановление Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 1999. N 8.

Основные формы влияния гражданского права на налоговое выражаются в использовании налоговым правом гражданско-правовых терминов и институтов, сходных конструкций, построения налогового правоотношения по модели гражданско-правового обязательственного отношения, а также в виде преемственности правового регулирования.

Эта преемственность проявляется по вопросам установления налоговой правоспособности и дееспособности, признания объектов налогообложения, учета юридических фактов гражданского права (заключения гражданско-правовых сделок, перехода права собственности и т.п.) для определения налоговых последствий действий налогоплательщика. Детальное исследование каждого из перечисленных аспектов показывает, что преемственность не является полной зависимостью налогового права от гражданского.

Налоговое право, полагаясь на гражданское по каким-то вопросам, одновременно может содержать правила, которые либо дополняют правила гражданского права, либо регулируют вопрос безотносительно к нему. Например , налоговое право учитывает гражданско-правовой статус юридического лица, но имеет более широкий круг субъектов, вводя свое понятие организации (ст. 9, п. 2 ст. 11 НК РФ); объекты налогообложения образуются в гражданско-правовых отношениях, но многие из объектов являются экономическими категориями (например, прибыль, доход, расход - ст. 38 НК РФ); по общему правилу в целях налогообложения учитываются гражданско-правовые юридические факты, но в ряде случаев они могут игнорироваться, что подтверждается судебной практикой, в т.ч. основанной на Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" <8>, а также вытекает из положений законодательства (примеры мы приведем ниже), причем последний аспект исследован в науке недостаточно полно.

<8> Вестник ВАС РФ. 2006. N 12. С. 65 - 68.

Два, казалось бы, противоположных явления - зависимость и автономия налогового права, - зачастую противопоставляемых друг другу, по нашему мнению, в реальности дополняют друг друга и способствуют развитию налогового права согласно известному закону диалектики о единстве и борьбе противоположностей.

В зарубежной литературе традиционно прослеживались два различных подхода: теория соответствия и теория автономии налогового права, но в последнее время среди ученых разных стран все чаще звучит мысль, что взаимодействие гражданского и налогового права является комплексным. В частности, этот тезис доказывает датский исследователь J. Bundgaard, сетуя на то, что приверженность одной из двух упомянутых теорий окрашивает правовую действительность в черно-белые цвета <9>.

<9> Bundgaard J. On tax law and private law relations. Stockholm Institute for Scandianvian Law, 2009. P. 91.

По нашему мнению, именно комплексный подход способен адекватно описать взаимосвязь налогового и гражданского права, уделяя внимание не только аспектам сходства и заимствования моделей, механизмов и терминов, но и пределам этих явлений. Мы будем отталкиваться от двух позиций, распространенных в отечественной литературе.

Первая идея наиболее отчетливо проявляется у цивилистов, отмечающих, что налоговое законодательство неизбежно вторично по отношению к гражданскому законодательству, определяющему содержание и условия экономического оборота <10>. "Неизбежность" вторичности налогового законодательства явно преувеличена, но в целом мысль о преемственности верна. Утверждение об определяющей роли гражданского права по отношению к налоговому используется в качестве исходной посылки и зарубежными учеными. Канадский профессор D. Duff указывает, что Закон о подоходном налоге должен применяться с учетом регулирования отношений гражданскими законами <11>.

<10> См., напр.: Маковский А.Л. Надо ли вносить изменения в Гражданский кодекс? // Право и экономика. 1998. N 1. С. 27.
<11> Duff David G. The Federal Income Tax Act and Private Law in Canada: complementarity, dissociation, and Canadian bijuralism // Canadian Tax Journal, Vol. 51. 2003. N 1. P. 6.

Согласно второй позиции налогообложению подлежит именно экономическое благо, которое появляется в реальных имущественных отношениях сторон, а не их правовая форма. Такой подход может иметь следующие названия: "материальный" подход к объекту налогообложения <12>, "реализм" (принцип "экономического рассмотрения") <13>, доктрина "существо над формой" и т.д.

<12> Овсянников С.В. Формы и пределы взаимодействия гражданского и налогового права // Вестник ВАС РФ. 2009. N 1. С. 86.
<13> Винницкий Д.В. Концепция автономии налогового права и ее влияние на законодательство и судебную практику // Законодательство. 2003. N 5. С. 23.

Комбинирование принципов преемственности и экономического рассмотрения позволяет выявлять сложные закономерности. В качестве примера проанализируем степень взаимосвязи налогового и гражданского права по критерию объекта налогообложения, ведь именно он считается связующим звеном между рассматриваемыми правовыми феноменами.

Во многом это справедливо, но следует помнить об экономической сущности объекта налогообложения. Обратимся к Особенной части НК РФ за конкретными примерами, учитывая также судебную практику.

Примером использования принципа экономического рассмотрения в законодательстве является регулирование расчета налога на прибыль, например, многие внереализационные доходы, учитываемые для расчета прибыли, априори не связаны с гражданским правом (ст. 250 НК РФ).

Признание доходов от реализации товаров, наоборот, зависит от действия гражданско-правовых норм о переходе права собственности (ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ), но судебная практика знает примеры, когда нормы гражданского права игнорировались в целях налогообложения.

В информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 <14> приводится случай, когда суд не принял во внимание условие договора купли-продажи о сохранении права собственности на переданный товар за продавцом до момента его полной оплаты покупателем <15>, поскольку это условие не отражало фактические отношения сторон и реальные экономические результаты их деятельности. В результате за продавцом был признан объект налогообложения - доход от реализации товара.

<14> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 // Вестник ВАС РФ. 2006. N 3.
<15> Согласно ст. 223 ГК РФ право собственности переходит в момент передачи вещи, если иное не предусмотрено законом или договором. Стороны самостоятельно установили момент перехода права собственности.

По вопросу признания расходов в целях расчета налога на прибыль вынесено множество судебных решений без учета норм гражданского права. Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в Постановлении от 30.06.2011 по делу N А67-5567/2010 отклонил доводы налоговой инспекции об отсутствии письменного договора аренды и признал расходом фактически перечисленную арендную плату, которая была подтверждена первичными документами. В Постановлении от 13.12.2010 по делу N А53-7659/2010 Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа пришел к выводу, что платежи по лицензионным соглашениям, не прошедшим требуемую законодательством регистрацию, в силу этого являются ничтожными (ст. 168 ГК РФ), тем не менее могут учитываться в целях налогообложения. К аналогичному выводу, но относительно договора аренды недвижимого имущества, требующего регистрации в соответствии со ст. 609 ГК РФ, пришел Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в Постановлении от 24.09.2009 по делу N А65-26309/2008.

В таких делах суды указывают, что требований о заключении сделки, ее действительности или государственной регистрации НК РФ не содержит. Статья 252 НК РФ позволяет учесть расходы, если они экономически оправданы и документально подтверждены.

По налогу на имущество организаций наличие объекта налогообложения увязано не с требованиями гражданского права, а с правилами бухгалтерского учета. Объектом обложения в качестве объектов основных средств (п. п. 1 и 2 ст. 374 НК указанным налогом по общему правилу признается имущество, учитываемое на балансе РФ).

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" <16> основанием для постановки недвижимого имущества на баланс в качестве основного средства является выполнение следующих условий: объект должен быть предназначен для использования длительное время в предпринимательской деятельности, не планируется его перепродажа, и он способен приносить доход. Данный перечень не содержит условий из сферы гражданского права.

<16> Приказ Министерства финансов РФ от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 // Российская газета. 2001. 16 мая. N 91 - 92.

Президиум ВАС РФ в 2011 г. на основе Обзора судебной практики сформулировал рекомендацию для судов, согласно которой "налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции" <17>. В качестве примера приводится налоговый спор, в котором по договору купли-продажи было фактически передано недвижимое имущество, покупатель отразил его на балансе и использовал в хозяйственной деятельности, но впоследствии сделка была признана недействительной. Несмотря на это, суд указал, что, поскольку имущество было фактически передано и это отразилось в бухгалтерском учете, продавец не обязан уплачивать налог на имущество. Логично будет предположить, что объект налогообложения признается за покупателем, получившим и фактически использующим имущество. Также суд указал, что в случае фактического осуществления реституции продавец вновь станет плательщиком налога на имущество с момента его возврата.

<17> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148 // СПС "КонсультантПлюс".

Недействительность сделки, в которой был получен объект налогообложения, не исключает возможности его учета в налоговых целях. Налоговые последствия "исчезнут" только при восстановлении первоначального имущественного положения сторон. Казалось бы, налицо автономия налогового права по отношению к гражданскому.

Но в Постановлении от 29.03.2011 N 16400/10 <18> Президиум ВАС РФ поставил необходимость учета в качестве объекта основных средств переданной по договору купли-продажи недвижимости в зависимость от регистрации права собственности на нее и придал своей позиции общеобязательную силу. К этому выводу он пришел в ходе толкования законодательства о бухгалтерском учете (заметим, весьма опосредованного). Интересно отметить, что Минфин несколькими днями раньше на основе толкования того же законодательства пришел к противоположному выводу <19>, а ранее каждый из государственных органов занимал иные позиции <20> - ситуация на редкость комична.

<18> Постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 N 16400/10 // Вестник ВАС РФ. 2011. N 7.
<19> Письмо Министерства финансов от 17.06.2011 N 03-05-05-01/44.
<20> Письмо Министерства финансов РФ от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35 // Налогообложение. 2007. N 1; письма Министерства финансов России от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75; от 10.06.2009 N 03-05-05-01/32; от 28.01.2010 N 03-05-05-01/02; решение ВАС РФ от 17.10.2007 по делу N 8464/07 // СПС "КонсультантПлюс".

Каково же значение вышеуказанной позиции ВАС РФ?

Во-первых, такая позиция позволяет сделать более универсальными правила налогообложения имущества организаций и физических лиц, т.к. обязанность уплачивать налог на имущество физических лиц связывается с наличием у физического лица права собственности на объект налогообложения (ст. 1 Закона РФ от 09.12.1991 "О налогах на имущество физических лиц" <21>). Если возникновение налоговой обязанности организаций связывать не с переходом права собственности на имущество, а с моментом его фактической передачи, то по сделкам купли-продажи, заключенным между физическим лицом и организацией, в период между передачей имущества и регистрацией права собственности имущество либо будет облагаться двумя налогами, либо не будет облагаться ни одним, в зависимости от того, кто будет продавцом, а кто - покупателем.

<21> Закон Российской Федерации от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" // Российская газета. 1992. 14 февраля. N 36.

Во-вторых, факт государственной регистрации права собственности легко проверяем, что вносит четкость и однозначность в практику правоприменения, облегчает процесс доказывания.

Отметим, что данный подход применим только к налогообложению недвижимости, передаваемой по договору купли-продажи, на что прямо указал ВАС РФ, и не касается случаев первичного возникновения права собственности на недвижимость (например, при возведении объекта).

Ввиду отсутствия продавца в этом случае при длительном уклонении от регистрации права собственности налогоплательщик отсутствует вообще. ВАС РФ еще в 2007 - 2008 гг. отмечал, что если объекты недвижимого имущества фактически используются организацией, то указанное имущество должно облагаться налогом; иные факты будут рассматриваться как уклонение от налогообложения <22>.

<22> Решение ВАС РФ от 17.10.2007 по делу N 8464/07 и Определение ВАС РФ от 14.02.2008 N 758/08 // СПС "КонсультантПлюс".

Когда возникает угроза наполнению бюджета, ВАС РФ признает возможность применения принципа экономического рассмотрения.

Итак, мы выявили следующие закономерности взаимосвязи налогового и гражданского права по критерию объекта налогообложения.

1. Признание объекта налогообложения может связываться с выполнением требований гражданского права. В основном связь закреплена законодательно, но встречаются и судебные решения такого толка. По нашему мнению, это явление носит временный характер, а правовые позиции судов должны переноситься в законодательство.
2. Даже когда из требований законодательства вытекает зависимость налогового права от гражданского, суды в целях борьбы с уклонением от уплаты налогов используют принцип экономического рассмотрения. Вопрос о пределах использования такого подхода требует исследования.
3. Если в налоговой норме не установлено такое условие ее применения, как соблюдение каких-либо требований гражданского законодательства, то "автоматически" действует принцип экономического рассмотрения. В таком случае объект налогообложения может быть признан за лицом, даже если недействительна гражданско-правовая сделка, в которой он образовался, или же вовсе отсутствует гражданско-правовое оформление фактических имущественных отношений.

Выявленные закономерности требуют критического осмысления и, возможно, совершенствования. На этом примере мы видим, что комплексный подход к анализу проблем взаимосвязи налогового и гражданского права позволяет глубже исследовать правовые проблемы. Думается, указанный подход следует применять и при анализе других форм взаимосвязи налогового и гражданского права с целью постановки проблем и поиска путей их решения.

Как правило, ученые, занимающиеся исследованием иных отраслей права, придают налоговому праву самостоятельное значение. Другие авторы не исключают возможности формирования налогового права в качестве самостоятельной правовой общности, поскольку налогоплательщик реализует себя как субъект публичных отношений в условиях отсутствия жесткой финансовой централизации, сосредоточения в руках налогоплательщиков значительных полномочий по расходованию налоговых средств.

Большинство ученых, исследующих вопросы финансового права, придерживаются мнения о встроенности налогового права в систему финансового права.

Предметом финансового права являются общественные отношения, складывающиеся в процессе образования, распределения и использования государственных (муниципальных) денежных фондов. Предмет налогового права составляют общественные отношения, направленные на аккумулирование государственных (муниципальных) денежных фондов и, таким образом, являющиеся частью предмета финансового права.

Налоговое право и бюджетное право .

в большей степени осуществляется на основе норм налогового права и норм иных институтов финансового права, регулирующих государственные доходы. Наличие налогового права только предопределено, «учреждено» бюджетным правом в качестве института доходов бюджетов всех уровней. Основой разграничения налогового и бюджетного права может служить установление момента исполнения налоговой обязанности, который позволяет считать завершенным процесс уплаты налога. За рамками налоговых изъятий движение финансовых средств регулируется бюджетным правом.

1. Налоговое право и конституционное право . конституционное право содержит основополагающие нормы других отраслей права.

всеобщую обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы (ст. 57), но и предусмотрели систему правовых гарантий, обеспечивающих компромисс между соблюдением прав налогоплательщиков и фискальных интересов государства.

2. Налоговое право и гражданское право . Налоговые правоотношения, будучи формой ограничения права частной собственности, тесно связаны с гражданско правовым регулированием. Общим в налоговом и гражданском праве является предмет регулирования - имущественные отношения. Критерием разграничения гражданского и налогового права послужил метод правового регулирования, свойственный разным отраслям права.

В соответствии со ст. 2 ГК РФ не относятся к числу гражданских имущественные отношения, регулируемые налоговым, финансовым и административным законодательством, основанные на властном подчинении, если иное не предусмотрено законодательством.

Обязанность по уплате налога может быть реализована налогоплательщиком только после того, как у него появятся денежные средства, принадлежащие ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления.

Вместе с тем налоговые имущественные отношения существенно отличаются от имущественных гражданских. В гражданских правоотношениях деньги проявляют свою сущность в качестве всеобщего эквивалента - универсального средства платежа - и предназначены для встречного удовлетворения взаимных интересов субъектов гражданского права. В налоговых отношениях деньги проявляют совершенно иную сущность, поскольку являются объектом правового регулирования.

Субъекты, уплачивающие налоги, должны обладать гражданской правоспособностью и дееспособностью.

3. Налоговое право и административное право . Взаимосвязь налогового и административного права обусловлена исполнительно распорядительной деятельностью государства. В механизм правового регулирования налоговых отношений включены органы исполнительной власти, реализующие государственно властные полномочия.

Налоговое и административное право, являясь публичными отраслями, в качестве основного способа правового регулирования используют метод властных предписаний.

Административное право обеспечивает публичные интересы и реализацию государственных функций и задач; налоговое право предназначено для урегулирования конфликтности публичных и частных имущественных интересов.

Налоговое право и уголовное право . Одним из объектов уголовно правовой охраны являются фискальные интересы государства.

3.Налог и сбор: понятие и признаки, общее и отличия

Налоги необходимо отличать от сборов. Ранее действовавшее налоговое законодательство не проводило четкого разграничения названных понятий. В настоящее время ст. 8 НК РФ определяет и разграничивает понятия «налог» и «сбор».

В соответствии с ч. 1 ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Данное определение позволяет выявить следующие признаки налога:

Обязательность платежа;

Индивидуальная безвозмездность;

Денежная форма налога;

Отчуждение принадлежащего на праве собственности (или ином вещном праве) имущества (денежных средств) в пользу публичного субъекта;

Публичная цель - финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований.

В соответствии с ч. 2 ст. 8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

В числе обязательных признаков сбора, установленных в НК РФ, названы:

Обязательность платежа, которым обременяются организации и физические лица;

Взимание сбора является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий.

Иные признаки сбора в ст. 8 НК РФ не упоминаются

Следовательно, налог и сбор имеют как общие, так и отличительные признаки. К общим признакам относятся.

1) обязательность уплаты налогов и сборов в соответствующие бюджеты или внебюджетные фонды;

2) адресное поступление в бюджеты или фонды, за которыми они закреплены;

3) изъятие на основе законодательно закрепленной формы и порядка поступления;

4) возможность принудительного способа изъятия;

5) осуществление контроля единой системой налоговых органов.

В то же время, несмотря на некоторые одинаковые признаки, налог и сбор четко отграничиваются друг от друга по следующим юридическим характеристикам:

Индивидуальная возмездность. Налоги индивидуально безвозмездны. Сборы уплачиваются в связи с оказанием их плательщику государством некоторых публично-правовых услуг, в которых плательщик индивидуально заинтересован.

Взнос, а не платеж. В отличие от налога, который всегда выступает в виде денежного платежа, сбор может быть внесен различными способами. Поэтому в определении сбора, закрепленного в ст. 8 НК РФ, упоминание о денежной форме платежа отсутствует.

Цель. Цель налогов состоит в удовлетворении публичных потребностей государства или муниципальных образований; цель сборов - в удовлетворении только определенных потребностей или затрат государственных (муниципальных) учреждений.

Состав элементов. Согласно ст. 17 НК РФ, налог считается законно установленным лишь в том случае, когда определены все элементы налогообложения. При установлении сборов, согласно п. 3 ст. 17 НК РФ, элементы обложения определяются применительно к конкретным сборам. Следовательно, не все элементы, необходимые для исчисления и уплаты налога, могут оказаться востребованными при установлении конкретного сбора.

Нерегулярный характер. Одним из элементов налога является налоговый период, поэтому уплата налога предполагает определенную регулярность и систематичность. Сборы носят разовый характер, уплачиваются в строго определенных ситуациях.

Порядок уплаты. Объект налога как юридический факт возникает у налогоплательщика до исполнения налоговой обязанности, объект сбора - после.

Соразмерность. В ст. 3 НК РФ предусмотрено, что при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога, то есть с изменением налоговой базы размер налога изменяется. Размер сбора одинаков для всех плательщиков и определяется не индивидуальными характеристиками объектов обложения, а масштабом оказываемых услуг.

Штрафные санкции. Неуплата налога влечет за собой принудительное изъятие недоимки и пени, а также привлечение налогоплательщика или иных субъектов к налоговой ответственности. При неуплате сбора государство отказывает плательщику в совершении юридически значимых действий без применения санкций.

Таким образом, в отличие от налогов сборы имеют индивидуальный характер, и им всегда присущи строго определенная цель и специальные интересы.

• Специальность ВАК РФ12.00.03
• Количество страниц 215

Глава 1. Гражданское и налоговое право в системе российского права.

§1. Частное и публичное право, их соотношение.

1.1. Проблема частного и публичного права в российской правовой науке.

1.2. Соотношение частного и публичного права в системе российского права.

1.3. Деление права на частное и публичное и проблема предпринимательского права как правовой отрасли.

§2. Гражданско-правовое и налоговое регулирование экономических отношений.

2.1. Общее и особенное предмета и метода гражданско-правового, административно-правового и налогового регулирования экономических отношений.

2.2. Основные проявления взаимодействия гражданского и налогового права.

Глава 2. Взаимодействие отдельных институтов гражданского права, регулирующих отношения с участием предпринимателей, и налогового права.

§1. Использование института гражданско-правовой ответственности в правовом регулировании отношений, возникающих при взимании налогов.

§2. Гражданско-правовой договор в предпринимательской деятельности и налоговое право.

Рекомендованный список диссертаций

• Гражданско-правовые предпринимательские отношения: вопросы взаимодействия норм гражданского права и налогового права 2004 год, кандидат юридических наук Гуща, Валерий Геннадьевич

• Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования 2003 год, доктор юридических наук Петрова, Галина Владиславовна

• Частный и публичный интересы субъектов налоговых правоотношений 2002 год, кандидат юридических наук Соловьёв, Владимир Алексеевич

• Гражданско-правовое регулирование деятельности налоговых органов 2007 год, кандидат юридических наук Гиззатуллина, Гульнара Нафисовна

• Концептуальные основы обеспечения налоговыми и правоохранительными органами исполнения налогоплательщиками своих обязанностей 2008 год, доктор юридических наук Верстова, Маргарита Евгеньевна

Введение диссертации (часть автореферата) на тему «Взаимодействие гражданского и налогового права в регулировании отношений с участием предпринимателей»

Исследование взаимодействия гражданского и налогового права1, частного вопроса по отношению к проблеме взаимодействия правовых отраслей и отдельных институтов, предполагает всестороннее изучение правоотношений, особенностей их правового регулирования, ряда коллизионных вопросов, возникающих на пересечении гражданского и налогового права. Конечно, такой анализ возможен как с позиций гражданского, так и с позиций налогового права. Настоящая работа посвящена в основном гражданскому праву, тем хараетерным особенностям, которые возникают в гражданско-правовой сфере, в частной предпринимательской деятельности под влиянием в целом императивного налогового права. В диссертационном исследовании анализируются и возможности гражданского права, обусловленные его характерными чертами, реализуемые налогоплательщиками, в первую очередь предпринимателями, при взимании налогов.

Начиная анализировать взаимодействие гражданского и налогового права, нельзя не обратить внимание на неприменение норм гражданского права к налоговым отношениям и наоборот, что прямо подтверждается п.З ст.2 Гражданского кодекса Российской Федерации с изменениями и дополнениями (далее ГК РФ)2.

Вместе с тем, при исследовании взаимодействия гражданского и налогового права следует учитывать характер возникающих разнообразных отношений в экономи

1 В соответствии со сложившейся в доктрине финансового права терминологией в настоя-щей работе под налоговым правом понимается подотрасль финансового права.

2 Собрание законодательства РФ, 1994, N32, ст.3301, Собрание законодательства РФ, 1996, N5, ст.410, Собрание законодательства РФ, 1996, N9, ст.733, Собрание законодательства РФ, 1996, N34, ст.4025, ст.4026; 1997, N43, ст.4903. ческой сфере, в том числе связанных с взиманием налогов. Это в свою очередь говорит о необходимости достаточно взвешенного подхода к применению указанного выше правила п.З ст.2 ГК РФ.

Несомненно, что гражданское право взаимодействует не только с налоговым правом как с частью финансового права, но и с иными составляющими последнего, а также с другими правовыми отраслями. В частности, анализ внешней формы права, его источников, показывает тесное взаимодействие гражданского законодательства, регулирующего гражданско-правовые отношения, осложненные иностранным элементом, и валютного законодательства. Однако, взимание налогов, а, следовательно, и регулирующее этот процесс налоговое право, занимает особое место в жизни граждан и в предпринимательской деятельности, основная цель которой достигается в области гражданского права.

Актуальность темы. Вопросы, связанные с налогообложением интересовали исследователей практически всегда, поскольку с налогами - доходами государства -связывается само существование данного института. В советский период налоги также признавались одним из источников поступления денежных средств в казну3. Вместе с тем, налогообложение в то время не оказывало столь большого влияния на частную сферу как сегодня, что обусловлено фактическим отсутствием последней в современном ее понимании. Дело заключается в том, что в эпоху строительства социализма и коммунизма, во-первых, роль всего частного заметно принижалась, что находило проявление практически везде и прежде всего в отсутствии частной собственности, а, во-вторых, единственным собственником государственных предприятий - основных налогоплательщиков - было государство, что позволяло

3 См.: Цыпкин С.Д. Правовое регулирование налоговых отношений в СССР, М., государственное издательство юридической литературы, 1955, 76 е., С.З. ему изымать, распоряжаться значительными средствами указанных, а также иных субъектов другими способами4.

Появление имущественно независимых от государства хозяйствующих субъектов, формирование слоя предпринимателей, основная цель которых получать, а не отдавать прибыль, заставляют по-новому взглянуть на гражданское и налоговое право, на проблему их взаимодействия, особенно на ту ее сторону, которая связана с предпринимательством. Например, современные экономические реалии требуют иного взгляда на высказываемый в прошлом в литературе тезис о том, что при взимании налогов с предприятий и организаций нет перехода права собственности на денежные средства от одного субъекта к другому5.

В переходный период, на этапе углубления рыночных отношений происходят процессы становления, совершенствования как гражданского, так и налогового законодательства. Однако, ни гражданское, ни налоговое право не должны, несмотря на разницу в предмете и в методе правового регулирования, развиваться в отрыве друг от друга. Это объясняется совершенно определенными причинами: во-первых, и налоговое, и гражданское право входят в единую систему отечественного права, а, во-вторых, налоговое право призвано регулировать достаточно специфические налоговые отношения, которые формируются в области экономики, где достаточно большая масса правоотношений (если не их большинство) основывается на принципах гражданского права6, закрепленных в п.1 ст.2 ГК РФ.

4 О неналоговых методах привлечения доходов в СССР см.: Цыпкин С.Д., указ.соч., С.10-11.

5 Цыпкин С.Д., указ.соч., С.15.

6 См.: Герасименко С.А. Защита прав налогоплательщиков в арбитражном суде // Практикум акционирования, 1994, выпуск 5, С.6.

Новейшее законодательство, современная юридическая практика, в том числе и судебная, дают основания к детальному изучению поставленной проблемы. Например, широко известно Постановление Конституционного Суда России от 4 апреля 1996 года по делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное место жительства в названные регионы7. В указанном судебном акте прежде всего обращает на себя внимание вывод о том, что "налогообложение всегда означает определенные ограничения права собственности", который содержится в абзаце 4 п.5. Таким образом, сегодня на уровне судебной практики становится очевидной тесная взаимосвязь гражданского и налогового права, необходимость одновременного рассмотрения, анализа при практической реализации ряда норм гражданского и налогового права.

Актуальность исследования смежных вопросов гражданского и налогового права отмечается и в научной литературе. Так, Г.В.Петрова указывает на необходимость правовых исследований и сравнительного анализа норм гражданского и налогового законодательства8.

По мнению диссертанта, поскольку в исследовании на материале гражданского и налогового права анализируется диалектика взаимопроникновения частного и публичного права, работа дает возможность вновь обратиться к вопросу о соотношении частного и публичного права. Рассмотрение последней проблемы, на наш взгляд, имеет значение и сегодня, ибо "разделение права на частное и публичное не есть

8 Петрова Г.В. Налоговое законодательство: проблемы совершенствования и кодификации. Отчет обсуждения актуальных проблем правового регулирования налоговых отношений // Государство и право, 1995, N11, с.149-154, С.152. историческая случайность"9. Анализ соотношения частного и публичного права свидетельствует и о научной актуальности выбранного аспекта правового исследования, так как в современной литературе10 указывается, что данный вопрос фактически не разработан и нуждается в скрупулезном исследовании.

Важно подчеркнуть, что изучение взаимосвязей гражданского и налогового права находится в контексте современных правовых исследований, поскольку взаимосвязи между отдельными подразделениями права глубоко не проанализированы не только в аспекте названных правовых образований11. Та же картина отмечается и специалистами по уголовному праву, например, З.А.Незнамовой и С.С.Белоусовой12.

Выбор темы исследования, как видно, не случаен. Не случайно и определенное сужение проблемы, концентрация на фигуре предпринимателя (коллективного и индивидуального). Дело заключается в том, что значительную часть налоговых поступлений в бюджет дают налоги, уплачиваемые лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, получающими прибыль, как отмечено, с использованием гражданско-правовых приемов. Так, основную массу местных налогов и сборов,

9 Агарков М.М. Ценность частного права // Правоведение, 1992, N1, с.24-41, С.41.

10 См. Бойцова В.В., Бойцова Л.В. Интерпретация принципа ответственности государства за ущерб, причиненный гражданам, в практике Конституционного Суда РФ // Государство и право, 1996, N4, с.48-58, С.58.

11 Выражение "правовое образование" используется в современной литературе для обозначения различных подразделений права. См., например: Тихомиров Ю.А. Курс сравнительного правоведения. - М.: Издательство НОРМА, 1996. - 432 с.

12 См.: Незнамова З.А. Коллизии в уголовном праве. Монография, Изд-во "Cricket". 1994. -284 с. - С.10; Белоусова С.С. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов, автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук, М., 1996, С.8. доля которых в бюджете Республики Татарстан постоянно повышается13, вносят предприниматели. Собственно говоря тот же вывод можно сделать и из анализа содержания ст.21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Наряду с этим, из анализа содержания ст. 12 Закона РТ "О бюджетной системе Республики Татарстан на 1997 год"14, определяющей в том числе размер и структуру налоговых доходов республиканского бюджета, также видно, что основная тяжесть налогового бремени лежит на лицах, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Тот же самый вывод следует из ст. 16 Федерального закона "О федеральном бюджете на 1997 год", отражающей поступление налоговых доходов федерального бюджета в 1997 году, из ст. 14 Закона РТ "О бюджетной системе Республики Татарстан на 1998 год"15.

Далее следует отметить, что налицо разнонаправленность целей, достигаемых средствами налогового и гражданского права, поскольку взимание налогов влечет за собой изъятие той самой прибыли (ее части), на систематическое получение которой в соответствие с абз.З п.1 ст.2 ГК РФ и направлена предпринимательская деятельность.

Уже отсюда видно, что гражданское право приветствует частную инициативу, предоставляя большой спектр приемов, способов извлечения прибыли. В это же время налоговое право такую частную инициативу в известной мере ограничивает, являясь инструментом изъятия такой прибыли. Таким образом, в действиях пред

13 См.: Капкаева Н.З. О местных налогах// Материалы Всероссийской научно-практической конференции "Реформирование экономики: финансово-кредитный аспект", Казань, издательство Казанского финансово-экономического института, 1996, С.53-55.

15 "Республика Татарстан" от 13 января 1998 года. принимателя одновременно проявляется, используя выражение М.М.Агаркова, частно-правовая и публично-правовая мотивация. Следовательно, в условиях отсутствия развитого налогового законодательства, что констатирует Конституционный Суд Российской Федерации в п.4 Постановления от 18 февраля 1997 года16, необходимо детальное изучение воздействия налоговой сферы на частные предпринимательские отношения.

Цель исследования - правовой анализ проблемы взаимодействия гражданского и налогового права в регулировании отношений с участием предпринимателей. Исходя из указанной цели, автор ставит следующие задачи:

1. Изучение проблемы соотношения частного и публичного права и ее проявления в правовом регулировании предпринимательских отношений, в том числе отношений, связанных с взиманием налогов с предпринимателей.

2. Анализ общего и особенного в предмете и методе гражданско-правового, административно-правового, налогового регулирования экономических отношений и установление на этой основе основных проявлений взаимодействия гражданского и налогового права.

3. Выявление предпосылок взаимодействия гражданского и налогового права, в том числе в сфере регулирования предпринимательской деятельности.

4. Исследование взаимодействия отдельных институтов гражданского права, в частности института гражданско-правового договора и института гражданско-правовой ответственности, и налогового права.

5. Анализ противоречий гражданского и налогового права и их влияния на предпринимательскую деятельность.

Объекты диссертационного исследования. В основу диссертации положены новейшее гражданское, налоговое и иное законодательство, регулирующее отношения с участием предпринимателей, судебная практика, в том числе Конституционного Суда России и Высшего арбитражного суда Республики Татарстан, а также исследования ведущих отечественных ученых в области теории права, гражданского и финансового права.

Теоретическая база диссертационного исследования. Рассмотрение вопроса, касающегося одновременно двух и более как правовых отраслей, так и отраслей законодательства немыслимо без обращения к богатейшей отечественной научной мысли. В своей работе автор опирается на исследования отечественных ученых-правоведов, специалистов по теории государства и права, исследователей-цивилистов. В частности, автор основывает свое исследование на положении, высказанным профессором В.АТарховым, согласно которому "правовое нормирование одного вида отношений связано всегда с правовым регламентированием других отношений"17.

Совершенно очевидно, исходя из наименования и цели исследования, что в работе необходимо было использовать как опыт ученых-цивилистов, исследователей

17 Тархов В.А. Гражданское право. Общая часть. Курс лекций. - Чебоксары: Чув.кн. изд-во, 1997.-331 с.-С.131. хозяйственного (предпринимательского) права, так и ученых - специалистов в области финансового права (Н.И.Химичева и др.), а также экономической теории.

Методологическая основа диссертационного исследования. Диссертационное исследование основывается на использовании системного анализа рассматриваемых явлений. Указанный метод исследования нашел свое отражение в работах С.С.Алексеева18 и других ученых. В совокупности с этим, в исследовании используются диалектический, формально-логический методы, метод сравнительно-правового исследования, а также метод конкретно-социологического исследования.

Научная новизна диссертационного исследования. По существу настоящая работа является первым комплексным научным исследованием взаимодействия гражданского и налогового права, которое анализируется с позиций деления права на частное и публичное. В диссертации нормы гражданского права рассматриваются во взаимосвязи с нормами налогового права, что позволяет всесторонне исследовать взаимодействие указанных подразделений права по отдельным гражданско-правовым институтам в области предпринимательства, в частности, взаимодействие института гражданско-правовой ответственности, а также института гражданско-правового договора с налоговым правом. В работе на материале новейшего гражданского и налогового законодательства исследовано влияние публично-правовой сферы на частно-правовую. Диссертантом установлена правовая предпосылка, выявлены конкретные случаи взаимодействия гражданского и налогового права, сделаны предложения законодателю, обеспечивающие взаимодействие гражданского и налогового права.

В последнее время в литературе появился ряд специальных трудов, в которых анализируется взаимосвязь некоторых норм частного и публичного права, в частно

18 См.: Алексеев С.С. Структура советского права. М., 1975. сти, в той или иной степени посвященных одновременно как вопросам гражданского, так и налогового права. Среди них можно назвать работы В.В.Витрянского, С.А.Герасименко, А.Я.Курбатова, И.Х.Макаровой, А.А.Манукяна, Г.В.Петровой и других авторов19. Однако, комплексного научного исследования данной проблемы до настоящего времени не было.

Анализ поставленной проблемы позволил вынести на защиту следующие основные выводы и положения, отражающие научную новизну диссертационного исследования:

1. Правовой предпосылкой взаимодействия гражданского и налогового права является то, что гражданское и налоговое право, сосуществуя в рамках единой системы права, вызывают необходимость для одних и тех же субъектов строить свое поведение руководствуясь нормами обоих правовых образований и регулируют, хотя и различными приемами, отношения собственности.

2. Правовым результатом взаимодействия и гражданского и налогового права является их взаимовлияние выражающееся, в частности, в виде влияния налогового права на реализацию гражданско-правовых норм и влияния гражданского права на налоговое право.

19 См.: Курбатов А. Основные формы взаимодействия гражданского и налогового законодательства // Хозяйство и право, 1996, N6, С.57-62; Макарова И.Х. Общие аспекты гражданско-правовых и налоговых отношений // Материалы Всероссийской научно-практической конференции, Екатеринбург, 1995, С.167-168; Манукян А.А. Ограничения права собственности по законодательству РФ, автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. - М. - 1997; Петрова Г.В. Ответственность за нарушение налогового законодательства. - М.: ИНФРА-М, 1995.-144с.; Петрова Г.В. Взаимодействие налоговых и гражданско-правовых норм в кн.: Петрова Г.В. Налоговое право. Учебник для вузов. - М.: Издательская группа ИНФРА-М - НОРМА, 1997. - 271с. - С.191-196 и др.

3. Необходимо комплексное, то есть одновременное и однозначное решение как в гражданском, так и в налоговом законодательстве вопросов, касающихся проблемы взаимодействия гражданского и налогового права, в частности вопроса о защите прав налогоплательщиков.

4. Следует законодательно закрепить практику использования ряда гражданско-правовых понятий в налоговом праве. В частности, необходимо дополнить проект Налогового кодекса РФ следующей нормой: "Если иное не установлено в настоящем кодексе, то при толковании норм настоящего кодекса об объекте налогообложения, включающих гражданско-правовые понятия, используются положения гражданского права".

5. Отношения между налоговыми органами и налогоплательщиками, возникающие в результате неправомерных действий (бездействия) первых и затрагивающие право собственности вторых, должны быть опосредованны в первую очередь гражданским правом, что должно быть прямо указано в Налоговом и Гражданском кодексах. Правовое регулирование данных отношений должно осуществляться с использованием института гражданско-правовой ответственности.

6. Необходимо изменение правил об исковой давности в гражданском законодательстве в отношении требований налогоплательщиков-юридических лиц о признании недействительными соответствующих актов налоговых органов и о возврате из бюджета сумм, списанных налоговыми органами в сторону увеличения сроков исковой давности до величины давностных сроков, установленных в налоговом законодательстве, истечение которых погашает возможность привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение.

7. Гражданско-правовой договор в сфере предпринимательской деятельности взаимосвязан с налоговыми обязательствами предпринимателя, что проявляется, во-первых, в том, что в результате выполнения договорных обязательств в большинстве случаев возникает объект налогообложения; во-вторых, во влиянии налогового права на реализацию принципа свободы гражданско-правового договора; в-третьих, в том, что гражданско-правовой договор является эффективным средством налогового планирования.

8. Возможность осуществления налогового планирования как системы разнообразных организационно-правовых, в том числе гражданско-правовых мер, не запрещенных законодательством, реализуемых предпринимателями на основе учета результата исполнения налоговых обязательств в предпринимательской деятельности и направленных на ограничение налоговых обязательств, следует закрепить в законодательстве.

Практическая значимость настоящей работы заключается в следующем. В своем интервью "Российской газете" Генеральный прокурор России Ю.И.Скуратов отметил, что "мы переживаем пору общесистемного кризиса законности"20. Такой кризис отчетливо проявляется и в налоговой сфере в виде налоговых неплатежей, что в конечном счете сказывается и на финансировании государством бюджетной сферы (высшее образование, медицина и т.д.). Представляется, что разрешение складывающейся ситуации возможно только при помощи комплекса мер, направленных на усиление как фискальной, так и стимулирующей функций налогов. Исследование проблемы взаимодействия гражданского и налогового права, позволяющее выработать рекомендации по практическому обеспечению согласованности гражданского и налогового права может, на наш взгляд, положительно повлиять на решение проблемы с налоговыми неплатежами.

20 См.: статью "Диктатура закона не допустит к власти диктатора" в "Российской газете" от 17 октября 1996 года.

Как отмечено выше, диссертационное исследование обращается и к проблеме системы российского права, в частности, к проблеме взаимосвязи системообразующих элементов внутри указанной системы.

На практике в настоящее время встает вопрос не только о внутренних противоречиях налогового права21, по большей части объясняющихся сложным путем (во многом это путь "проб и ошибок") становления российской налоговой системы в направлении к Налоговому кодексу22, но и коллизиях гражданского и налогового права, существенно влияющих прежде всего на частно-правовую сферу предпринимателей. Об отдельных противоречиях внутри системы права, в частности об отсутствии взаимосвязи между налоговым и гражданским правом говорят сегодня буквально все23. Более того, не учитываются существующие взаимосвязи и в проекте Налогового кодекса РФ24.

21 Об этом см., например, следующую работу начальника Департамента налоговых реформ Министерства финансов России: Иванеев А.И. Налогообложение иностранных компаний и предприятий с участием иностранных инвестиций. - М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1997. - 128с. - с.112 и след.

22 В последнем Послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию о положении в стране и о основных направлениях политики Российской Федерации ("Российская газета" от 7 марта 1997 года, С.5-12) отмечается необходимость принятия Бюджетного кодекса (С.7), в научной литературе высказывается предложение и о принятии Единообразного унифицированного налогового кодекса стран СНГ, об этом см.: Петрова Г.В. Законодательство о налогах в государствах-участниках СНГ // Законодательство и экономика. -1996. - N9/10, С.42-46.

23 См., например, обзоры налогов в журнале "Коммерсантъ" N6(165) от 27 февраля 1996 года, N22 от 18 июня 1996 года и др.

24 Об этом см., например, Кучеренко В. Налоги должны быть такими, чтобы было выгоднее их платить, чем от них бегать // "Российская газета" от 9 декабря 1995 г. N 239 (1350), с.6.

Противоречия гражданского и налогового права нашли свое отражение и в последнем Послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию о положении в стране и о основных направлениях политики Российской Федерации. Здесь в разделе 4.2 отмечается необходимость такого направления реформирования налоговой системы России, как кодификация правил, регламентирующих взаимоотношения налогоплательщика и налоговых органов с целью устранения противоречий гражданского и налогового законодательства, обеспечения защиты прав налогоплательщиков.

Выявление противоречий в сосуществовании гражданского и налогового права позволит указать возможные пути их преодоления, а дальнейшее обобщение теоретического и практического материала в выбранном русле в свою очередь позволит в известной степени уяснить механизм взаимодействия гражданского и налогового права.

Далее следует отметить и некоторое значение настоящего исследования для совершенствования финансового права. В работе К.С.Вельского обозначена задача современного этапа правового регулирования финансовых отношений: создание нового финансового права25. Подобное новое финансовое право нуждается по мнению указанного автора26, в частности, в уточнении своего предмета, то есть в более точном определении круга регулируемых им отношений. Далее К.С.Бельский, говоря об указанной задаче, замечает, что "науке финансового права необходимо разобраться в собственном научном хозяйстве, провести инвентаризацию всех ценностей, разделить их с наукой гражданского права на джентльменских началах, выбросить ненужный хлам и обратить внимание на проблемы, которыми запрещалось за

25 См.: Вельский К.С. Финансовое право - М.: Юрист, 1994. - 208 с. - С.5.

26 Вельский К.С., указ. соч., С.6. ниматься с конца 20-х годов"27. Последняя цель может быть достигнута, по нашему мнению, в том числе путем совместного комплексного изучения общественных отношений, складывающихся в экономике как с позиций гражданского права, так и с позиций части финансового права - права налогового28.

Таким образом, в свете проводящейся в России работы по систематизации, совершенствованию правового материала, в рамках становления единой обновленной системы российского права, данная работа позволит автору внести свой посильный вклад в указанный процесс. Следовательно, следующий аспект практической значимости состоит в том, что диссертационное исследование имеет значения для практической работы по совершенствованию российской системы права.

Далее важно отметить и значение настоящего исследования для понимания такого феномена как право, особенно для углубленного изучения гражданского права и, в частности, совокупности норм последнего, связанной с предпринимательской деятельностью. Уяснение явлений, в том числе правовых, во взаимосвязи и взаимозависимости дает, на наш взгляд, целостное представление об окружающем мире. Такое представление имеет огромное значение особенно в практической деятельности, когда при решении ряда вопросов приходится учитывать влияние целого спектра различных факторов, причем ни один из них в целях правильного решения поставленной задачи "выбросить", исключить из поля зрения нельзя. Результаты диссертационного исследования могут быть использованы: - в законодательной практике, для совершенствования отечественной правовой системы;

27 Вельский К.С., указ. соч., С.7.

28 О возможности обособления налогового права см. ниже.

В дальнейших научных исследованиях по актуальным проблемам как гражданского и налогового права, так и по возникающим здесь смежным правовым проблемам;

В практической деятельности арбитражных судов, органов налоговой службы России, специальных правоохранительных органов, адвокатуры, юридической службы организаций;

При чтении учебных курсов по гражданскому и налоговому праву, предпринимательскому праву, ряда спецкурсов, затрагивающих проблемы предпринимательского права, а также спецкурсов, затрагивающих такой институт гражданского права как гражданско-правовой договор.

Апробация результатов исследования. Выводы и положения, содержащиеся в настоящей диссертации, внедрялись автором в учебный процесс в его преподавательской деятельности, а также использовались при защите прав налогоплательщиков в налоговых органах и арбитражных судах.

Основные положения диссертационного исследования освещены в выступлениях на научных конференциях и опубликованы в печати.

1. Некоторые вопросы взаимодействия налогового и гражданского законодательства в современных условиях // Экономико-правовой бюллетень. - Казань, 1995. -N4. - С.20-26.

2. Гра>кданско-правовой договор и налоговое законодательство // Ученые записки Казанского финансово-экономического института. Выпуск 15. - Казань: Издательство Казанского финансово-экономического института, 1996. - С.53-59.

3. Взаимное влияние налогового и гражданского законодательства // Ученые записки Казанского государственного университета. Т. 132. Юридические науки. - Казань: издательство Казанского государственного университета, 1996. - С.27-31.

4. Тезисы выступления на тему "Взаимодействие отраслей законодательства" в работе: Научная конференция, посвященная 65-летию Уральской государственной юридической академии // Российский юридический журнал. -1996. - N3(11). - С. 18.

5. Взаимодействие гражданского права с публично-правовыми отраслями (на примере права интеллектуальной собственности) // Актуальные проблемы права интеллектуальной собственности. Сборник научных трудов. - Изд-во "АБАК-Центр оперативной печати". - Казань, 1997. - 90 с. - С.5-10.

6. Правовые аспекты налогового планирования в предпринимательской деятельности // Экономико-правовой бюллетень. - Казань, 1997. - N3-4. - С.29-35.

7. Право граждан на занятие предпринимательской деятельностью и проблема взаимодействия гражданского и налогового права - работа передана в печать в очередной номер Ученых записок Казанского государственного университета за 1997 год.

8. Отражение норм международного гуманитарного права в национальном законодательстве России и проблема взаимодействия гражданского права с публично-правовыми отраслями (на примере налогового права) - работа передана в печать в сборник материалов международной конференции "Распространение знаний о международном гуманитарном праве".

Структура настоящей работы подчинена указанным выше цели и задачам исследования. Работа состоит из введения, двух глав и заключения.

Похожие диссертационные работы по специальности «Гражданское право; предпринимательское право; семейное право; международное частное право», 12.00.03 шифр ВАК 2007 год, кандидат юридических наук Антипова, Алла Александровна

Правовое регулирование налоговых отношений с участием некоммерческих организаций 2001 год, кандидат юридических наук Туник, Евгений Ефимович

Заключение диссертации по теме «Гражданское право; предпринимательское право; семейное право; международное частное право», Челышев, Михаил Юрьевич

Заключение.

Проведенное исследование взаимодействия гражданского и налогового права позволило нам придти к выводу, что необходимо сделать, следующие предложения, направленные на совершенствование действующего законодательства.

1. Необходимо принять Федеральный закон "О государственном регулировании и государственных гарантиях предпринимательской деятельности", определяющий основы правового регулирования публичных предпринимательских отношений и учитывающий взаимосвязи частного и публичного права в области предпринимательской деятельности. Например, здесь могли быть прямо названы случаи применения гражданского законодательства в отношениях между предпринимателями и государством.

В указанном законе могли бы найти свое отражение нормы, касающиеся гарантий предпринимательской деятельности, защиты их прав при осуществлении публичной деятельности соответствующими субъектами, в том числе и нормы, закрепляющие особенности ответственности последних перед предпринимателям, например, об особенностях возмещения упущенной выгоды предпринимателей. Здесь же возможно и установление норм, учитывающих особенности предпринимательской деятельности как частно-правовой деятельности, имеющей огромное публичное значение, учитывающих взаимосвязи между частным и публичным правом. Что касается соотношения данного акта с ГК РФ, то в том случае, если первый и будет содержать какие-либо нормы частного права, то они должны признаваться специальными по отношению к соответствующим нормам ГК РФ, однако ему не должны противоречить. В таком законе необходимо прямо указать на возможность налогового планирования как деятельности предполагаемого налогоплательщикапредпринимателя, осуществляемой в основном гражданско-правовыми средствами без нарушения юридических норм на основе учета результата исполнения налоговых обязательств в предпринимательской деятельности и направленная на установление минимума налоговых обязательств.

2. В абз.2 п.2 ст.61 ГК РФ фразу "либо с иными неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов" следует изложить в следующей редакции: "либо с иными неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов, в том числе, регулирующих иные отношения, чем указанные в пунктах 1 и 2 статьи 2 настоящего Кодекса". Параллельно следует в ст.226 проекта Налогового кодекса РФ, закрепить право налоговых органов предъявлять иски о ликвидации юридических лиц по основанию неоднократного или грубого нарушения налоговых законов и иных актов налогового законодательства, но обязательно здесь пояснив в целях защиты прав налогоплательщиков, что же есть такое грубое нарушение налоговых законов и иных актов налогового законодательства. На наш взгляд, грубое нарушение налоговых законов и иных актов налогового законодательства в этой ситуации должно быть обязательно увязано с умыслом, грубой неосторожностью налогоплательщика, а также суммой неуплаченного налога.

3. Поскольку, как уже отмечалось, объект налогообложения появляется в сфере гражданского права и, учитывая сходство используемых в гражданском и налоговом праве понятий, необходимо дополнить проект Налогового кодекса РФ следующей нормой: "Если иное не установлено в настоящем кодексе, то при толковании норм настоящего кодекса об объекте налогообложения, включающих гражданско-правовые понятия, используются положения гражданского права". Эту же норму можно сформулировать и в более общем виде, то есть не только применительно к объекту налогообложения.

4. Следует принять федеральный закон об ответственности государства, предусмотрев здесь в унифицированной форме ряд особых процедурных положений, касающихся ответственности государства, то есть кто полномочен выступать в суде и какой конкретно орган возмещает вред, в какой срок, за счет каких средств, ответственность тех или иных субъектов за нарушение норм указанного закона и т.д., а саму ответственность за вред, причиненный частным лицам, необходимо рассматривать исходя из гражданско-правовых принципов, чему способствует действующий ГК РФ, в частности его ст. 16. Данный нормативный акт должен опираться на ст. 125, 1071 ГКРФ.

5. Законодателю следует однозначно высказаться в ГК РФ о возможности или невозможности применения ст.395 ГК РФ в отношениях частных лиц с государственными органами, в том числе с налоговыми, поскольку судебное толкование данной нормы не отвечает действующему законодательству. Например, это может быть сделано в самой ст.395 ГК РФ, которую возможно дополнить пунктом 4 следующего содержания: "4. Требование об уплате процентов в соответствии с настоящей статьей может быть предъявлено потерпевшим в случае его неправомерного привлечения к ответственности государственными органами, органами местного самоуправления".

6. Для изменения правил об исковой давности необходимо дополнить п.1 ст. 197 ГК РФ новым предложением следующего содержания: "Сроки исковой давности в налоговых спорах устанавливаются в налоговом законодательстве". Соответственно с этим, следует в проект Налогового кодекса РФ, в статью об ответственности налоговых органов ввести норму о сроках исковой давности по указанным выше требованиям.

7. В предлагаемом нами Федеральном законе "О государственном регулировании и государственных гарантиях предпринимательской деятельности" либо Налоговом кодексе РФ следует предусмотреть адекватные особенности порядка расчетов лица, имеющего задолженность по налогам и другим обязательным платежам.

По нашему мнению, в отсутствие действующего Налогового кодекса РФ, а также с учетом возможного отсроченного введения его в действие, необходимо сделанные выше предложения по совершенствованию законодательства реализовать в применяющихся в настоящее время нормативных актах, в частности в Законе РФ "Об основах налоговой системы в РФ". Необходимо также обратить внимание на то, что реализация указанных изменений в законодательстве не приведет к увеличению бюджетных расходов.

Завершая работу, хотелось бы отметить, что правильное понимание рассмотренной и еще нуждающейся в исследовании проблемы взаимодействия гражданского и налогового права позволит создавать качественные нормативные акты, относящиеся к налоговому и гражданскому законодательству, отличающиеся широким охватом и глубиной правового регулирования отношений и высокой юридической техникой.

Несомненно, что дальнейшее изучение поставленной проблемы позволит конкретизировать и развить выводы, содержащиеся в настоящем исследовании. В этом отношении важно подчеркнуть, что принятие Налогового кодекса РФ, где по-новому решается целый комплекс вопросов в сфере налогового права, заставит исследователей вновь вернуться к анализу взаимодействия гражданского и налогового права. Конечно, свое слово здесь должна сказать и практика применения данного нормативного акта.

Обратите внимание, представленные выше научные тексты размещены для ознакомления и получены посредством распознавания оригинальных текстов диссертаций (OCR). В связи с чем, в них могут содержаться ошибки, связанные с несовершенством алгоритмов распознавания. В PDF файлах диссертаций и авторефератов, которые мы доставляем, подобных ошибок нет.

по праву и юриспруденции на тему «Налоговые преступления: взаимосвязь норм уголовного и налогового права»

На правах рукописи

Ковалев Валерий Анатольевич

Налоговые преступления: взаимосвязь норм уголовного и налогового права

12.00.08 - уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право

диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Москва - 2006

Работа выполнена на кафедре уголовного права и криминологии государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Ульяновский государственный университет»

Научный руководитель: доктор юридических наук, профессор

Чучаев Александр Иванович

Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор

Пикуров Николай Иванович

кандидат юридических наук Есаков Геннадий Александрович

Ведущая организация: Красноярский государственный университет

Защита состоится « » 2006 г. в « » час. на заседании диссер-

тационного совета Д 212. 203. 24 при Российском университете Дружбы народов по адресу: 117198, г. Москва, ул. Миклухо-Маклая, д. 6, ауд. 347.

С диссертацией можно ознакомиться в Научной библиотеке Российского университета Дружбы народов.

Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат юридических наук

Н.А. Селезнева

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Формирование новых экономических отношений с развивающейся рыночной инфраструктурой было бы невозможным без изменения отношения к налогам и сборам, занимающим все более важное место в жизни государства и общества. В соответствии с этим меняется и отношение к преступным посягательствам на систему налогов и сборов, которые играют заметную роль в структуре экономической преступности. Становление рыночных отношений, в том числе и отношений в сфере налогообложения, протекает болезненно. С одной стороны, государство ищет варианты оптимальных налогов, с другой - добросовестное исполнение обязанности налогоплательщика все еще не стало нормой среди предпринимателей. Преступные посягательства на налоговую систему причиняют вред не только экономическим отношениям этой сферы, но и экономической политике государства в целом. Попытки укрепить налоговую дисциплину результатов пока не дают. Наглядной иллюстрацией такого вывода служат массовые нарушения налогового законодательства, число которых, несмотря на усиление государственных репрессий (в том числе уголовных), не только не сокращается, но продолжает расти. Практика подтверждает правоту ученых, которые отмечают, что при неправильно составленных законах бессмысленно говорить о режиме законности, о точном и неуклонном их исполнении.

Последние годы налоговая система подверглась и продолжает подвергаться существенным изменениям, меняется налоговое законодательство, что отражается на проблемах квалификации рассматриваемых преступлений. Большая часть публикаций по указанным деяниям достаточно быстро устарела, накопилось много новых вопросов, рожденных под влиянием новелл в Налоговом кодексе РФ и их отражением в практике правоприменения. За время, прошедшее со дня последних изменений в составах налоговых правонарушений, накопился достаточный практический и теоретический материал для анализа проблемных моментов. В результате изменения конструкции ст. 198 и 199 УК РФ, появления новых составов налоговых преступлений, а также в связи с существенными изменениями в системе регулирования налоговых правоотношений, произошедшими в последние

годы, многие положения диссертационных исследований, проведенных ранее, потеряли свою актуальность, перестали соответствовать действующему законодательству. Кроме того, авторы, исследующие проблему квалификации рассматриваемых преступлений, не всегда учитывают бланкетность уголовно-правовых норм и тесной связи уголовного и налогового права. «Никем из исследователей не был учтен в полной мере бланкетный характер ст. 198 и 199 УК РФ, что предполагает обязательное согласование уголовно-правовых норм с нормами налогового законодательства, а именно ст. 122 («Неуплата или неполная уплата сумм налога») и 123 («Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов») НК РФ, определяющими ответственность за налоговые правонарушения и налогоплательщиков, и налоговых агентов» (С.Н. Гладких).

Степень разработанности темы исследования. Общие вопросы уголовной ответственности за экономические преступления освещались в трудах таких ученых, как Д.А. Аминов, Г.Н. Борзенков, Б.В. Волженкин, Л.Л. Кругликов, В.Н. Кудрявцев, А.П. Кузнецов, H.A. Лопашенко, Ю.И. Ляпунов, A.B. Наумов, Э.С. Тенчов, B.C. Устинов, П.С. Яни, Б.В. Яцеленко и др. Налоговым правонарушениям посвящены работы И. Камынина, А.И. Козырина, Н. Нечипорука, В.И. Тюни-на, Ю. Щиголева и др.

Объект и предмет исследования. В качестве объекта исследования избраны как отдельные элементы налогообложения, так и налоговая система в целом,

общественные отношения, возникающие по поводу установления уголовно-правового запрета в этой сфере экономических связей.

Цель и задачи исследования заключаются в выявлении юридической природы и других особенностей системы налоговых отношений, которые предопределяют специфику квалификации общественно опасных посягательств на нее, взаимосвязь налогового правонарушения и преступления.

Правовую основу работы составили нормативные акты, регламентирующие отношения, складывающиеся в сфере налогообложения, нормы Уголовного кодека РФ, Налогового кодекса РФ, Кодекса РФ об административных правонарушениях, законодательство ряда зарубежных стран и др.

Эмпирическая база исследования включает в себя разъяснения Пленума Верховного Суда РФ, судебную практику по налоговым спорам и практику применения уголовного законодательства по налоговым преступлениям за 1997-2005

гг. Учтен личный опыт работы в подразделениях МВД по борьбе с налоговыми преступлениями.

В отличие от других диссертационных исследований, посвященных уголовной ответственности за налоговые преступления, в настоящей работе большое внимание уделено арбитражной практике по налоговым спорам, что дало возможность проанализировать собственно налогово-правовую основу преступных нарушений налогового законодательства. Подробный анализ указанных нарушений,

вызванных неправильным толкованием норм Налогового кодекса РФ, позволяет более глубоко постичь истоки уголовно-правовых нарушений налогового права.

Действующее уголовное законодательство берет под охрану следующие элементы налоговой системы: установленный порядок представления отчетных документов о доходах и других объектах налогообложения (ст. 198-199 УК РФ); порядок исчисления и уплаты налогов налоговыми агентами (ст. 1991 УК РФ) и порядок обеспечения выполнения обязательств по уплате налога (ст. 1992 УК РФ).

3. Ключевым признаком составов налоговых преступлений являются понятия налога и сбора, содержание которых менялось в период действия УК РФ, что повлекло за собой изменение содержания признаков составов указанных преступлений. Это обусловливает обязанность правоприменителя толковать признаки предмета преступления, а также признаки объективной стороны состава преступлений на основании норм налогового права, действовавших в момент совершения преступления.

Преступления, заключающиеся в воспрепятствовании взысканию недоимки по налогам за счет имущества налогоплательщика (ст. 1992 УК РФ).

5. По форме совершения деяний можно выделить налоговые преступления, совершаемые посредством:

а) активного обмана - уклонение от уплаты налогов и (или) сборов путем включения заведомо ложных сведений в налоговую декларацию или иные документы (ст. 198 и 199 УК РФ); сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам (ст. 1992 УК РФ);

б) пассивного обмана - уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов (ст. 198 и 199 УК РФ); неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет или во внебюджетный фонд (ст. 1991 УК РФ).

7. В силу разнообразия реальных способов совершения налоговых преступлений нет возможности дать единое определение их характера. В одном случае они представляют собой длящееся преступление, в другом - одномоментное, но в

любом варианте при определении начала и окончания преступления необходимо учитывать механизм совершения общественно опасного деяния, момент возникновения обязанности субъекта налоговых правоотношений, которая не исполняется посредством активного или пассивного обмана. Определяющим признаком является момент достижения итоговой суммы (крупного размера) неуплаченного (не перечисленного) налога или сокрытого имущества.

9. Главной особенностью субъективной стороны налоговых преступлений является обусловленность психического отношения к деянию осознанием налоговой противоправности, т.е. факта нарушения требования налогового законодательства. Вместе с тем окончательный вывод о вине может быть сделан лишь на основе анализа тех признаков состава, которые указаны непосредственно в уго-

ловном законе, т.е. осознания общественной опасности совершаемого деяния и размера неуплаченного (не перечисленного) налога или сокрытого имущества, составившего суммы, указанные в уголовном законе.

11. Целесообразно привести редакцию ст. 1991 УК РФ в соответствие с налоговым законодательством, в частности со ст. 123 НК РФ, изложив ее следующим образом: «Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, который в соответствии с налоговым законодательством подлежит удержанию и перечислению налоговым агентом, совершенное в крупном размере, -

наказывается...».

Содержание работы Во Введении обосновывается актуальность темы диссертации и ее научная новизна, определяются объект, предмет, цели и задачи работы, показывается научная и практическая значимость, указываются методология и методика исследования, степень разработанности проблемы, формулируются основные положения, выносимые на защиту, приводятся сведения об апробации результатов исследования и о структуре работы.

Первая глава «Система налогообложения как объект уголовно-правовой охраны» состоит из трех параграфов.

Первый параграф посвящен общей характеристике объекта налоговых преступлений. Понятие объекта налоговых преступлений относится к числу дискуссионных в силу многих причин. Несмотря на то, что термин «налоговые преступления» достаточно давно вошел в науку уголовного права, во многих классификациях экономических преступлений он отсутствует в качестве самостоятельного ее основания. Исходя из природы общественно опасных деяний, предусмотренных ст. 198-1992 УК РФ, сделан вывод, что налоговые преступления не только в уголовно-правовом, но и в криминологическом смысле могут рассматриваться в качестве самостоятельного явления, объединенного общими признаками объекта посягательства. Таковым являются общественные отношения, возникающие между государством и налогоплательщиком. Даже в том случае, когда речь идет о налоговых преступлениях, совершаемых налоговым агентом (ст. 1991 УК РФ), и лицом, выполняющим управленческие функции в организации (ст. 1992 УК РФ), в конечном счете они также нарушают обязанность уплачивать налоги.

Общим для этих преступлений объектом является налоговая система, которая может рассматриваться в качестве группового объекта. С точки зрения юридической формы, налоговая система представляет собой совокупность правовых норм и институтов налогового права, регулирующих налоговые отношения. В то же время следует оговориться, что налоговое преступление «бьет» не по системе в целом, а по отдельным ее элементам. Отсюда можно сделать вывод, что налоговая система может рассматриваться в качестве группового объекта всех налого-

вых преступлений, в то время как непосредственным объектом выступают отдельные ее элементы. Уточнение содержания этих элементов позволит более полно раскрыть природу различных видов налоговых преступлений. Причиняя вред указанным элементам - общественным отношениям, складывающимся в той или иной сфере налогообложения, налоговые преступления тем самым разрушают налоговую систему в целом.

Современная история развития уголовного законодательства показывает, что при одном и том же групповом объекте уголовно-правовую охрану получали разные элементы налоговой системы.

Построенная практически заново налоговая система современной России постепенно складывалась из разрозненных, часто несогласованных между собой отдельных законодательных актов и множества подзаконных нормативных актов, претендовавших на юридический источник налогов и сборов и других платежей. Естественно, это отражалось и на формулировании норм об уголовной ответственности за нарушение налогового законодательства. О завершенности процесса становления налоговой системы нельзя говорить и сегодня, однако к настоящему времени законодателю удалось свести в единый нормативный акт большинство законов, определяющих основы налоговой системы. Более полным стал охват общественно опасных посягательств УК РФ.

Необходимость нового подхода к понятию объекта налоговых преступлений объясняется также задачей выявления и преодоления несогласованностей между налоговым и уголовным правом в сфере регулирования ответственности за налоговые преступления. Важную роль здесь играет анализ судебной практики, который позволит обобщить накопившийся за последние годы опыт по применению налогового законодательства, проследить процесс формирования позиций практики по многим спорным вопросам. В работе дается анализ судебной практики не только по уголовным, но и по другим делам, вытекающим из налоговых споров, т.к. многие весьма точные определения природы налогов и сборов даны в заключениях Конституционного Суда РФ по вопросам конституционности норм налогового законодательства и практики их применения, а также в процессе рассмот-

рения налоговых споров Высшим арбитражным Судом РФ и Верховным Судом РФ.

Во втором параграфе рассматривается нормативное содержание и уголовно-правовая характеристика налога и сбора. Общественно опасные деяния, предусмотренные ст. 198-1992 УК РФ, относятся к числу преступлений, для которых важным признаком состава является его предмет. Наиболее простым решением было бы признание таковым налогов, поскольку преступления именуются налоговыми. Однако история развития законодательства об ответственности за налоговые преступления показывает, что предметом данных преступлений выступают не только налоги, но и другие платежи самого различного характера. Например, после 25 июня 1998 г. содержание предмета налоговых преступлений стало включать в себя не только собственно налоговые платежи, но и взносы в государственные внебюджетные фонды: Пенсионный фонд РФ; Фонд социального страхования РФ; Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;. Государственный фонд занятости населения РФ.

Новеллы, внесенные в составы налоговых преступлений в 2003 г., в первую очередь интересны тем, что законодатель продемонстрировал возможности изменения круга уголовно наказуемых деяний одновременно в разном направлении за счет нового сочетания предмета и способа совершения преступления.

Упоминание наряду с уклонением от налогов также и уклонения от уплаты сборов в принципе само по себе не привело к существенному увеличению количества деяний, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ. Объясняется это тем, что и до внесения в Уголовный кодекс этих изменений уклонение от уплаты сборов охватывалось перечисленными статьями, поскольку Закон РФ от 27 декабря 1.991 г. №2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в перечень налогов включал и многие сборы. Этот закон действовал еще долго параллельно с Налоговым кодексом РФ (до 1 января 2005 г.)

Глобальное обновление нормативного материала о налогах связано с принятием Налогового кодекса РФ. Но и после вступления его в силу процесс становления налоговой системы продолжался достаточно интенсивно, что объективно

порождало проблемы в применении норм об уголовной ответственности за налоговые преступления в связи с перманентным изменением содержания предмета этих преступлений. Так, с момента принятия кодекса по настоящее время в НК РФ было внесено более 130 изменений. Около двадцати изменений носили принципиальный характер, связанный с появлением новых глав, регламентирующих уплату новых налогов или устанавливающих новые параметры уже известных налогов. С 2000 по 2005 гг. введено много новых налогов и, кроме того, многие прежние налоги получили новую регламентацию, что отражено в появлении новых глав Налогового кодекса.

Если в отношении понятия налога после вступления в силу ч. 1 и 2 НК РФ число спорных позиций явно уменьшилось, то вопросы относительно содержания понятия «сбор» остались. Связано это с тем, что НК РФ устанавливает разный режим и разные условия установления налогов и сборов.

Затруднения по поводу отнесения тех или иных платежей к сборам возникли, во-первых, в связи с тем, что до полного вступления в силу ч. 2 НК РФ существовало значительное количество сборов, правовая природа которых была не ясна. Однако и после окончательного вступления в силу ч. 2 НК РФ с 1 января 2005 г. вопросы об источниках установления сборов и их видах остается открытым. На это указывает формулировка п. 3 ст. 1 НК РФ, согласно которой действие Налогового кодекса распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо им предусмотрено. Проблема неопределенности понятия сбора отрицательно сказывалась на практике применения ст. 198 и 199 в первые годы действия УК РФ, поскольку эти статьи до 8 декабря 2003 г. вообще не содержали упоминания о сборах. После внесения соответствующих изменений в УК РФ проблема определения содержания этого предмета не исчезла. И в науке и в практике разрешения налоговых споров не было ясности по поводу того, какие сборы приравнивать к налогам.

Пожалуй, «рекордсменом» по научным и практическим спорам являются платежи за загрязнение окружающей природной среды. Практики оказались в сложной ситуации, поскольку Верховный Суд РФ и Конституционный Суд РФ

заняли противоположные позиции. Верховный Суд РФ решил, что по своей правовой природе плата за загрязнение окружающей природной среды обладает всеми признаками налога. Иную правовую оценку указанному платежу дал Конституционный Суд РФ, который при рассмотрении вопроса о правовой природе платы за загрязнение окружающей природной среды пришел к выводу, что она имеет компенсационную природу и устанавливается на основе принципа эквивалентности.

Необходимо отметить, что на примере этих споров хорошо заметна проблема точного определения в нормативных актах налогового законодательства наиболее важных элементов такого платежа. Нерешенность указанной проблемы порождает трудности в толковании признаков предмета налоговых преступлений. Правильная квалификация указанных преступлений невозможна без уяснения сущности понятий «налоги» и «сборы», о которых идет речь в ст. 198-1992 УК РФ. При этом правоприменитель должен установить содержание указанных понятий исходя из действующих на момент совершения преступления норм налогового законодательства.

В третьем параграфе речь идет о содержании налоговых правоотношений, определяющих виды и взаимосвязь противоправных посягательств на них.

Основные функции налога находят свое отражение в юридических нормах, образующих налоговое законодательство. Констатация данного положения имеет особое значение для квалификации преступления, поскольку определить признаки нарушения налоговых отношений можно лишь обратившись к нормам налогового права. Для уточнения признаков объекта налоговых преступлений и для отграничения его от объекта смежных по своему характеру деяний в работе подробно проанализирована природа налоговых норм и отношений, которые связаны с рассмотренными функциями налога. В итоге делается вывод, что объект уголовно-правовой охраны уже объекта налогового регулирования. По крайней мере, в него не входят общественные отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (без-

действия) их должностных лиц. Не подпадают под объект уголовно-правовой охраны перечисленных статей УК РФ отношения по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также отношения, возникающие в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц. Они регламентируются таможенным законодательством и имеют несколько иную природу.

При анализе содержания объекта налоговых преступлений проводится разграничение налоговых и бюджетных отношений, поскольку конечным пунктом налогового поступления является бюджет. Это позволило сделать вывод, что отношения по поводу налоговых доходов, еще не зачисленных в бюджет, необходимо отнести к налоговым отношениям. После изменений, внесенных в УК РФ в 2003 г., они становятся объектом уголовно-правовой охраны (ст. 1991 и 1992). Эти отношения в силу прямого указания Бюджетного кодекса РФ регулируются налоговым законодательством, поэтому их следует отнести к налоговым правоотношениям, которые входят в групповой объект налоговых преступлений.

Особенностью налоговой системы является то, что отдельные элементы налогообложения могут устанавливаться не только разными нормативными актами, но и на разных уровнях. Некоторые элементы налогообложения определяются законодательством субъектов РФ о налогах и сборах и нормативными актами о местных налогах и сборах, принимаемых представительными органами муниципальных образований. Однако в соответствии со ст. 1 НК РФ они находятся в рамках федеральной системы и лишь развивают те положения, которые содержатся в региональном законодательстве.

Установив уголовную ответственность за невыполнение обязанностей налогового агента (ст. 1991 УК РФ), законодатель разрешил спор по поводу юридической оценки случаев уклонения от исполнения его обязанностей. Одновременно он принял уголовно-правовую норму, которая охраняет налоговую систему от действий лиц, препятствующих взысканию недоимки по налогам за счет имущества налогоплательщика (ст. 1992 УК РФ). Таким образом, налоговая система

получила более полную уголовно-правовую защиту от преступных посягательств. В то же время система юридической ответственности за нарушения налогового законодательства еще не завершена.

В качестве непосредственных объектов отдельных налоговых преступлений выступают общественные отношения, складывающиеся: в связи с исполнением обязанности по уплате налогов и сборов с физических (ст. 198 УК РФ) и юридических (ст. 199 УК РФ) лиц; в связи с исполнением обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов и сборов (ст. 1991 УК РФ), а также общественные отношения, складывающиеся по поводу имущественных гарантий, обеспечивающих уплату налогов и сборов организацией или индивидуальным предпринимателем (ст. 1992 УК РФ).

Глава вторая «Объективные признаки налоговых преступлений» содержит четыре параграфа.

В первом параграфе рассматриваются структура и особенности объективной стороны налоговых преступлений.

Не преуменьшая значение других признаков состава преступления, необходимо отметить, что объективная сторона играет ключевую роль в определении налогового преступления. Именно она подвергается постоянным изменениям. Налоговые преступления объединены общим для этой группы общественно опасных деяний объектом, поэтому рассматриваются в «едином ключе» признаки объективной стороны преступлений, предусмотренных ст. 198, 199, 1991 и 1992 УК РФ. Несмотря на имеющиеся отличия в свойствах этих деяний, многие признаки имеют общее содержание, что и является основной для их объединения.

Диспозиция рассматриваемых статей УК РФ носит описательный характер, тем не менее на практике возникают некоторые трудности с толкованием признаков общественно опасного деяния. В частности, правоприменителю не всегда понятно, какие из перечисленных в УК РФ действий собственно и являются налоговым преступлением - само уклонение от уплаты налога или непредставление налоговой декларации, иных документов, включение в указанные документы заведомо ложных сведений?

Поиск ответа на этот вопрос связан с анализом структуры объективной стороны преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ. Она включает в себя как описание деяния, выраженное словом «уклонение», так и два альтернативных способа его совершения: первый выражается в бездействии, второй - в действиях. Именно в различных подходах к определению способов совершения деяния и кроются причины расхождений во взглядах на объективную сторону.

В диссертации указывается на опасность подмены уголовно-правового понимания способа криминалистическим. Любое преступление имеет свое внешнее выражение через способы его совершения. Эти способы действительно бесконечны, но законодатель иногда придает им особое значение, и в таком случае они становятся уголовно-правовым понятием. Способов уклонения в действительности много, но не все они включаются в квалификацию преступления, для которой имеет значение только итоговый (собирательный) способ, сформулированный в диспозиции уголовного закона. Само по себе манипулирование с первичными документами не будет иметь уголовно-правового значения, если лицо представит декларацию или иной документ, соответствующие действительности. Поэтому при квалификации преступления недопустимо смешивать уголовно-правовые и криминалистические характеристики способа, хотя последние также необходимо учитывать, поскольку именно посредством обращения к таким способам выявляется наличие или отсутствие самого уклонения.

Как свидетельствует история развития уголовного законодательства, акцент смещался от способов, посредством которых совершались преступления, в сторону констатации ущерба, наступившего в результате неуплаты налогов. Количество способов совершения преступлений сократилось и сведено к нескольким вариантам активного и пассивного обмана налоговых органов. В каждом из таких вариантов ведущим является обман (введение в заблуждение налоговых органов).

Наиболее очевиден обман в случае представления декларации или иных документов, содержащих ложные сведения, в меньшей степени он проявляется в случае неподачи декларации или иных документов налогоплательщиком и неисполнения обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или пере-

числению налога. Обман выражается в том, что налогоплательщик или налоговый агент, не перечисляя положенные платежи, вводят в заблуждение налоговые органы относительно неисполненной обязанности. По сути, своим бездействием они создают видимость отсутствия самой неисполненной обязанности. Имеется обман и в действиях лиц, скрывающих имущество, за счет которого должны быть взысканы недоимки по налогам. Скрывая имущество, они также вводят в заблуждение налоговые органы относительно наличия такого имущества.

Таким образом, по форме совершения деяний можно выделить: а) налоговые преступления, совершаемые посредством активного обмана (уклонение от уплаты налогов и (или) сборов путем включения заведомо ложных сведений в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, - ст. 198 и 199 УК РФ; сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам - ст. 1992 УК РФ); б) налоговые преступления, совершаемые посредством пассивного обмана (уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, - ст. 198 и 199 УК РФ; неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перс-числению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) - ст. 1991 УК РФ).

Во втором параграфе подвергнута анализу взаимосвязь налоговых и уголовно-правовых критериев объективной стороны налогового преступления.

Существенной проблемой при квалификации рассматриваемых преступлений является вопрос об их характере: относятся ли они к одномоментным или к длящимся? От ответа на него зависит многое, в частности определение стадии совершения преступления, давности привлечения к уголовной ответственности,

решение вопросов соучастия и др. В юридической литературе и на практике существует множество противоречивых суждений относительно характера налогового преступления, начала и окончания выполнения признаков объективной стороны, хотя очевидно, что данные аспекты проблемы являются ключевыми. В диссертации предпринимается попытка найти на них ответы путем анализа взаимосвязи норм налогового и уголовного права. Речь идет об уголовно наказуемых формах нарушения налогового законодательства, поэтому они заключаются либо в невыполнении налоговых обязанностей (ст. 198, 199, 1991 УК РФ), либо в противодействии принудительному исполнению указанных обязанностей (ст. 1992 УК РФ). Многие авторы решают вопрос о характере налогового преступления (является ли оно одномоментным или длящимся) исходя из критериев налогового права, в частности «привязывают» момент окончания к сроку уплаты того или иного вида налога. Между тем для установления момента начала и окончания налоговых преступлений вначале необходимо решить вопрос, относятся ли данные составы по конструкции к формальным или материальным.

По принятой в теории и практике логике, начало совершения преступления связывается с совершением первого действия, входящего в объективную сторону состава преступления, т.е. с моментом появления обязанности действовать при отсутствии таких действий (совершение преступления путем бездействия). Этот момент по разному должен определяться применительно к уклонению от уплаты налогов (сборов) путем: а) непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых является обязательным; б) включения в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений.

Определение момента начала совершения преступления и его окончания неразрывно связано с возникновением и прекращением обязанности по уплате налога. Иными словами, преступление не может быть совершено раньше, чем такая обязанность появилась, и не может продолжаться после того, как она прекратилась. Другим критерием оконченного преступления служит момент завершения формирования такого криминообразующего признака, как размер уклонения, без которого нет состава преступления. Отсюда необходимо обращение к

механизму образования крупного размера в сочетании с другими признаками состава.

Момент начала и окончания налоговых преступлений надо определять исходя из неразрывной связи способа совершения преступления и размера уклонения от налога. При уклонении от уплаты налога путем непредставления декларации начало преступления связано с истечением срока представления документов при условии, что к этому моменту размер неуплаченного налога составил указанную в примечании сумму. Окончено такое преступление либо в момент прекращения бездействия по собственной воле, т.е. при уплате недоимки, либо в силу выявления факта уклонения соответствующими государственными органами. При уклонении посредством представления декларации, содержащей ложные сведения, и других подложных документов, начало преступления связано с моментом представления таких документов при условии, что к этому времени сумма недоимки составила размеры, указанные в примечании. Несмотря на то, что преступление может быть совершено как путем действия, так и бездействия, в итоге, если характеризовать его в целом, оно выражено в бездействии - в уклонении от конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы.

Таким образом, составы налоговых преступлений, несмотря на свою уникальность, подчиняются общим правилам анализа, характерным для квалификации любого преступления. Если речь идет о признаках, непосредственно описанных в уголовном законе, при их толковании нельзя выходить за рамки, очерченные законодателем. Если же рассматриваются бланкетные признаки состава, а таковых в налоговых преступлениях большинство, для их раскрытия необходимо обращаться к действующим нормам налогового права. Несмотря на то, что признаки налогового преступления неразрывно связаны с нормами налогового права, окончательный вывод о наличии или отсутствии признаков объективной стороны можно сделать лишь на основе тех признаков, которые непосредственно перечислены в уголовном законе.

В третьем параграфе рассмотрены различные формы активного обмана как способа совершения налоговых преступлений. Он является более опасным, чем пассивный обман. Применительно к налоговым преступлениям данный способ выражается в фальсификации декларации и других документов, на основании которых перечисляются налоги и контролируется правильность их уплаты (ст. 198 и 199 УК РФ), в сокрытии имущества, за счет которого должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам (ст. 1992 УК РФ).

Если говорить абстрактно, способ уклонения от налогов в меньшей мере влияет на характер и степень общественной опасности, чем результат уклонения. Каким бы ни был этот способ, без крупного размера неуплаченных налогов причинение вреда налоговой системе не достигает уровня преступления. В то же время среди этих способов есть такие, которые сами по себе достаточно близки к преступлению, а в некоторых случаях могут и обладать его признаками безотносительно к факту причинения существенного вреда налоговой системе. Речь идет о подлоге документов, который является достаточно опасным посягательством, правда, несколько на иной объект - порядок управления или интересы службы в коммерческих организациях. Применительно к рассматриваемому составу этот способ выступает конструктивным признаком основного состава, в силу чего не требует дополнительной квалификации.

Преступление, совершаемое в форме активного обмана, складывается из двух моментов - неуплаты по истечении определенного законом срока налога при наличии оснований для его уплаты и представления декларации или других документов с ложными сведениями. Такие действия приобретают характер преступления с момента представления ложных сведений, а сама неуплата налога (бездействие), фактически причиняющая реальный ущерб казне, начинается с момента, когда налогоплательщик обязан уплатить налог с полученных доходов в сумме, соответствующей крупному (или особо крупному) размеру.

В случае непредставления декларации началом совершения преступления является уклонение от представления указанного документа после истечения

установленного НК РФ срока, при условии, что сумма неуплаченного налога достигла установленного в УК РФ размера.

По поводу содержания ложных сведений в юридической литературе существуют различные мнения. В диссертации обосновывается вывод о том, что предметом фальсификации могут быть лишь такие сведения, которые связаны с исчислением и уплатой налогов. Это положение вытекает из смысла ст. 80 НК РФ, согласно которой налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налогов.

К активным формам обмана относится также преступление, предусмотренное ст. 1992 УК РФ. Суть обмана заключается в сокрытии имущества, за счет которого должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам. В работе подробно анализируется содержание терминов «имущество» и «сокрытие». В частности, отмечается, что перечень имущества, которое может быть предметом преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ, ограничен не только НК РФ, но и ГПК РФ.

Четвертый параграф посвящен рассмотрению признаков пассивного обмана как формы совершения налоговых преступлений. В юридической литературе высказывалось мнение, что уклонение от уплаты налогов путем бездействия нельзя считать обманом. Однако следует учитывать, что это высказывание касается прежней редакции ст. 199 УК РФ, которая действительно была сконструирована таким образом, что уклонение от уплаты налогов с организации, а также уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации наказывалось лишь в том случае, если оно совершено путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом. Действующее законодательство и применительно к организациям, и к физическим лицам формулирует такой способ, как непредставление декларации или других документов. Обман в данном случае имеет форму умолчания в широком смысле этого слова. Отсутствие действий по представлению декларации должны на языке налогового права означать и отсутствие

оснований для уплаты налога. Не представляя декларацию, когда фактически такие основания есть, налогоплательщик обманывает государство. Эта форма преступления распространяется лишь на те случаи, когда налогоплательщик обязан представлять декларацию или иные документы.

Пассивная форма причинения ущерба государству возможна и в результате бездействия других субъектов налоговых отношений - налоговых агентов. Это деяние описано в ст. 1991 УК РФ как неисполнение обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). Указанные виды бездействия могут сочетаться с действием, направленным на создание условий для того, чтобы факт уклонения от уплаты налога или неисполнения обязанностей налогового агента не стал известен налоговым органам (махинация и подтасовка первичных документов учета, другие действия). Но вся эта активность находится за рамками объективной стороны преступления и поэтому на квалификацию не влияет. Для объективной стороны состава преступления важно лишь бездействие - пассивный обман.

Решение вопроса об определении момента начала и окончания налоговых преступлений, совершаемых путем бездействия, должно базироваться на тех принципах и правилах, которые прежде всего указаны в уголовном законе, но с учетом особенностей нарушения налогового законодательства. Объективная сторона уклонения от уплаты налога путем непредставления налоговой декларации или иных документов образует собой бездействие, поэтому началом ее выполнения считается момент, когда лицо должно начать действовать. В данном случае налогоплательщик обязан совершить не одно, а минимум два обязательных в смысле ст. 198 и 199 УК РФ действия: подать декларацию и перечислить налоги. Обязанность по уплате налога (сбора) считается исполненной налогоплательщиком (плательщиком сборов) с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога (сбора) при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика (плательщика сборов). Несовершение этих действий по истечению срока, установленного для уплаты конкретного налога (в размере,

определенном УК РФ), можно считать началом выполнения объективной стороны, т.е. перехода деяния в стадию покушения, которая заканчивается по истечении срока представления декларации. Возможно в принципе совпадение указанных моментов, однако это относится к случаям совпадения окончания срока подачи декларации с моментом уплаты налога.

В итоге исследования вопросов объективной стороны налогового преступления, совершаемого путем пассивного обмана, делается вывод, что только посредством обращения к нормам налогового законодательства и сопоставлением их с нормами УК РФ можно определить момент начала и окончания таких преступлений. А это, в свою очередь, позволит правильно определять срок давности привлечения к уголовной ответственности, вопросы соучастия и другие вопросы, связанные с установлением момента совершения преступления.

Третья глава «Субъективные признаки налоговых преступлений» объединяет четыре параграфа.

Первый параграф посвящен такому субъекту преступления, как физическое лицо, являющееся налогоплательщиком. Исходя из статуса в налоговых правоотношениях субъектов уголовной ответственности за налоговые преступления, их можно условно разделить на группы: 1) физические лица (индивидуальные предприниматели, лица, занимающиеся частной практикой, и др.), непосредственно обязанные уплачивать налоги; 2) физические лица, являющиеся представителями или иными работниками организации, обязанной уплачивать налоги; 3) физические лица, являющиеся представителями организации, обязанной исчислять, удерживать или перечислять налоги и сборы, или выполняющие в таких организациях управленческие функции; 4) физические лица - индивидуальные предприниматели, обязанные исчислять, удерживать или перечислять налоги и (или) сборы; 5) физические лица, являющиеся руководителем или собственником организации, за счет имущества которой должно быть произведено взыскание недоимки по налогам или сборам, а также лица, выполняющие в таких организациях управленческие функции; 6) физические лица - индивидуальные предпри-

ниматели, за счет имущества которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам или сборам.

Общим для них является то, что все они являются субъектами налоговых правоотношений, т.е. обладают признаками налоговой правосубъектности. Исключение составляет субъект преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ, которым в отдельных случаях может быть лицо, не являющееся субъектом налоговых правоотношений.

Для установления признаков субъекта налоговых преступлений прежде всего необходимо остановиться на рассмотрении вопроса о том, кто согласно налоговому законодательству несет обязанности, неисполнение которых влечет уголовную ответственность. К ним относятся налогоплательщик и налоговый агент.

Физическое лицо, выступая в качестве субъекта уголовной ответственности за налоговое преступление, должно обладать специальными признаками: быть субъектом налоговых отношений, причем в определенном качестве - налогоплательщика или его законного представителя. Если лицо не является субъектом налоговых отношений, оно не может нести обязанность по уплате налога и, следовательно, нести уголовную ответственность за уклонение от уплаты. Лицо должно не только абстрактно являться налогоплательщиком, но и вступить в конкретные правоотношения по поводу уплаты одного или нескольких налогов (сборов).. Именно от этого необходимо отталкиваться, поскольку признаки специального субъекта вытекают из содержания тех правоотношений, в которые он вступает в сфере налогообложения. В диссертации рассмотрены сложные случаи, касающиеся конкретизации статуса субъекта, если он является законным и уполномоченным представителем налогоплательщика, особенно в ситуациях, когда представляемый им эмансипированный несовершеннолетний является субъектом налоговых отношений, но не является субъектом налоговой и уголовной ответственности. Предлагаются решения и других сложных вопросов установления признаков субъекта налогового преступления. .

Характеристика представителей и других работников юридического лица - налогоплательщика как субъектов налогового преступления дается в параграфе втором.

Особенности установления признаков субъекта преступления, связанного с неуплатой налогов с организации, обусловлены необходимостью предварительного решения вопроса о том, является ли данная организация субъектом налоговых правоотношений. Если исходить только из норм гражданского и налогового законодательства, то можно предположить, что субъектом преступления, отвечающим за неуплату налога с организации, может быть признан только законный или уполномоченный представители. Однако при этом остается нерешенным вопрос об ответственности учредителей, собственников и других заинтересованных в уклонении от налогов лиц.

При квалификации действий лиц, заинтересованных в уклонении от уплаты налогов, необходимо руководствоваться их правовым статусом, в частности наличием полномочий по управлению организацией. Следует учитывать, что неразвитость, точнее, отсутствие традиций управления такими обществами приводят к тому, что правовые механизмы управления обществом заменяются теневыми, в связи с чем важно отделить легальных руководителей от теневых.

В настоящее время практически не возникает споров по поводу отнесения к субъектам преступления руководителя и главного бухгалтера организации. Вместе с тем этот тезис нуждается в дополнительной аргументации, которые представлены в диссертации. На основании исследования нормативных актов, определяющих функции бухгалтера в отношениях организации с налоговыми органами сформулированы научно обоснованные рекомендации по установлению признаков субъекта преступления. Первая сложность на этом пути заключается в том, что бухгалтер по гражданскому праву не является законным представителем организации. Нет четких указаний на этот счет и в налоговом законодательстве, хотя именно в налоговом праве необходимо искать ответ на поставленный вопрос. Тем не менее субъектов ответственности за уклонение от уплаты налогов следует определять исходя из налогового законодательства потому, что именно оно непо-

средственно регламентирует налоговые отношения и порядок предоставления отчетности. В большинстве случаях, когда речь идет о представлении отчетности (как итоговой, так и промежуточной), декларациях и иных документах, в статьях НК РФ упоминается руководитель организации. Однако содержательный анализ представляемых налоговым органам документов дает основание для вывода, что содержание таких документов должно удостоверяться бухгалтером. Сами отчеты также немыслимы без бухгалтерских документов.

При определении признаков субъектов, несущих ответственность за неправомерные действия организации, нельзя отрывать нормы гражданского права от налогового и наоборот. Вместе с тем приоритетом в случае коллизии обладают нормы налогового права.

В третьем параграфе рассмотрены признаки лица, не являющегося налогоплательщиком, как субъекта налогового преступления.

Налоговая система защищена не только от общественно опасных действий налогоплательщиков, но и других субъектов налоговых правоотношений, которые обеспечивают уплату налога. К таким субъектам относятся налоговый агент и лица, управляющие или распоряжающиеся имуществом, за счет которого должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.

Налоговый агент является участником отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обладающий правами и обязанностями. Субъектом преступления как участник налоговых правоотношений он становится в силу невыполнения обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов и или сборов, подлежащих исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд.

Современное налоговое законодательство предусматривает множество случаев, когда налоговым агентом является не работодатель, а другой участник налоговых правоотношений. Например, при реализации товаров, работ и услуг, местом реализации которых является территория РФ, налогоплателыциками-ино-странными гражданами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве

налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели.

Функции налоговых агентов могут выполнять: органы государственной власти; органы государственного управления; органы местного самоуправления; организации; индивидуальный предприниматель без образования юридического лица; физическое лицо - работодатель.

По экономическим функциям налоговые агенты могут быть классифицированы следующим образом:

Организации, индивидуальные предприниматели и другие граждане, являющиеся работодателем, при удержании подоходного налога с сумм, выплачиваемых ими гражданам, привлекаемым для выполнения каких-либо работ по трудовым или гражданско-правовым договорам;

Организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;

Органы государственной власти и управления;

Органы местного самоуправления, сдающие в аренду федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество;

Органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию на территории РФ конфискованного имущества;

Коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации, исчисляющие, удерживающие и уплачивающие налог с доходов адвокатов;

Российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций, являющиеся источником различного рода дохода для налогоплательщиков;

Брокер, выплачивающий денежные средства и в связи с этим исчисляющий и уплачивающий налоги на доходы по операциям с ценными бумагами и

операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги.

Функции налогового агента имеют некоторое сходство с функциями сборщика налогов, которыми являются государственные органы, органы местного самоуправления, другие уполномоченные органы и должностные лица. Однако обязанности сборщика налогов ограничиваются лишь тем, что они могут принимать от налогоплательщиков (или) плательщиков сборов средства в уплату налогов и (или) сборов и перечислять их в бюджет. Следует различать также налоговых агентов и организации или физических лиц, от которых налогоплательщик получает доход.

На основании выделения функций налогового агента предлагается деление налоговых агентов как субъектов преступления на две группы: налоговые агенты-работодатели; юридические и физические лица, которые в установленных случаях при производстве выплат обязаны рассчитывать и перечислять налог.

В силу прямого указания закона субъектом преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ, может быть собственник или руководитель организации, за счет имущества которой должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, а также лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, или индивидуальный предприниматель.

Таким образом, преступление может совершить: собственник организации; руководитель организации; лицо, выполняющее управленческие функции в организации; индивидуальный предприниматель.

Первые три из перечисленных субъектов не являются носителями обязанности уплачивать налоги. Субъектом таковых является не физическое лицо, а организация. Индивидуальный предприниматель выступает и как носитель обязанности уплачивать налоги, и как лицо, владеющее имуществом, за счет которого должно быть произведено взыскание недоимки по налогам или сборам.

Особенности субъективной стороны налоговых преступлений рассмотрены в четвертом параграфе.

Рассмотрение признаков субъективной стороны построено на основе сопоставления аналогичных институтов в налоговом и уголовном праве. Вина в налоговом правонарушении в основном зависит от отношения субъекта к факту нарушения им норм налогового законодательства, т.е. от осознания противоправности своих действий. Вина в уголовно-правовом смысле ссылки на противоправность не имеет. Налоговое преступление непосредственно вытекает из налогового правонарушения, является по существу его продолжением, поэтому необходимо вначале устанавливать вину в нарушении налогового законодательства. Отсюда можно сделать вывод, что налоговое преступление, охватывающее в качестве составного элемента налоговое правонарушение, должно включать и отношение к факту нарушения налогового законодательства.

Установление вины в совершении налогового преступления наталкивается на другую проблему - осознание самого факта нарушения налогового законодательства, поскольку от этого зависит понимание общественной опасности совершаемого деяния.

Несмотря на провозглашение принципа презумпции невиновности, практика применения норм налогового и уголовного законодательства о налоговых преступлениях еще далека от совершенства. Во многом это определяется объективными причинами. Не закончилась стадия становления системы налогового законодательства, происходит постоянное изменение отдельных норм и целых институтов налогового права. Сложность и нередко противоречивость налогового законодательства порождает проблему осознания факта его нарушения, создает предпосылки для объективного вменения. В практике применения уголовного законодательства имеется достаточно примеров, когда уголовное дело по обвинению в налоговом преступлении прекращалось в связи с наличием неустранимых противоречий в правовых нормах, нарушение которых вменялось в вину. Вместе с тем имеются и совершенно противоположные примеры ошибок, вызванных тем, что игнорировалась необходимость установления отношения лица к факту нарушения законодательства о налогах и сборах.

При установлении вины в совершении налоговых преступлений необходимо учитывать, идет ли речь о неисполнении налоговых обязанностей юридического или физического лица. В первом случае субъект действует в интересах организации, во втором - от своего имени в своих интересах. Это касается налогоплательщиков (ст. 199 УК РФ), налоговых агентов (ст. 1991 УК РФ), а также лиц, управляющих имуществом юридического лица (ст. 1992 УК РФ). Вина юридического лица находит свое проявление в вине конкретных физических лиц. Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

В диссертации рассматриваются наиболее сложные ситуации при установлении вины представителей организации, например, если исполняется неправомерный приказ руководителя. Чаще всего речь идет об установлении вины главного бухгалтера, подписывающего документы вопреки своему желанию по требованию руководителя. Предлагаются варианты решения указанной проблемы, даются критерии разграничения ответственности между руководителем, нарушившим налоговое законодательство, и главным бухгалтером.

К другой проблеме относятся ситуации, когда лицо, подписывающее документы, было введено в заблуждение другими лицами, составившими первичные документы. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное их оформление, передачу в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. Соответственно в таком случае и уголовную ответственность должны нести лица, составившие первичные документы.

Главной особенностью субъективной стороны налоговых преступлений является обусловленность психического отношения к деянию и его последствиям осознанием налоговой противоправности, т.е. того факта, что лицо нарушает требования налогового законодательства (намеренно нарушает обязанность в уста-

новленный срок представить декларацию или вопреки требованиям налогового законодательства включает в нее сведения, которые заведомо не соответствуют действительности с целью уклониться таким образом от уплаты налога - ст. 198 и 199 УК РФ; не исчисляет налог, не удерживает и не перечисляет его осознавая, что в силу налогового законодательства как налоговый агент обязан выполнить эти действия - ст. 1991 УК РФ; реализует или укрывает имущество, в отношении которого достоверно известно, что оно подлежит обращению в счет погашения недоимки по налогам, - ст. 1992 УК РФ). Вместе с тем окончательный вывод о вине может быть сделан лишь на основе анализа тех признаков состава, которые указаны непосредственно в уголовном законе, т.е. при осознании общественной опасности деяния, предвидении, что в результате его совершения размер неуплаченного налога образует суммы, указанные в уголовном законе (ст. 198, 199 и 1991 УК РФ), либо при осознании, что совершается сокрытие имущества в размере, указанном в ст. 1992 УК РФ.

В Заключении подводятся итоги проведенного исследования и формулируются основные результаты, определяющие его научную новизну, также теоретическую и практическую значимость.

1. Ковалев В.А. Налоговые преступления: взаимосвязь норм уголовного и налогового законодательства / В.А. Ковалев / Отв. ред. А.И. Чучаев. Владимир, 2006 (10,37 пл.).

2. Ковалев В.А. Некоторые спорные вопросы объекта налоговых преступлений / В.А. Ковалев // Право: теория и практика. 2005. № 7 (59) (0,5 п.л.).

3. Ковалев В.А. Предмет налоговых преступлений в налоговом законодательстве и в судебной практике / В.А. Ковалев // Право: теория и практика. 2005. № 12 (64) (0,5 п.л.).

Подписано в печать 27.04.2006 г. Формат 60x90, 1/16. Объем 2,25 п.л. Тираж 100 экз. Заказ № 515

Отпечатано в ООО "Фирма Блок" 107140, г. Москва, ул. Краснопрудная, вл.13. т. 264-30-73 www.blokO 1 centre.narod.ru Изготовление брошюр, авторефератов, печать и переплет диссертаций.

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

Введение.

Глава I. СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КАК ОБЪЕКТ УГОЛОВНО-ПРАВОВОЙ ОХРАНЫ

§ 1. Общая характеристика объекта налоговых преступлений.

§ 2. Нормативное содержание и уголовно-правовая характеристика налога и сбора.

§ 3. Налоговые правоотношения, виды и взаимосвязь противоправных посягательств на них.

Глава II. ОБЪЕКТИВНЫЕ ПРИЗНАКИ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

§ 1. Структура и особенности объективной стороны налоговых преступлений.

§ 2. Взаимосвязь налоговых и уголовно-правовых критериев объективной стороны налогового преступления.

§ 3. Активный обман как способ совершения налоговых преступлений.

§ 4. Пассивный обман как форма совершения налоговых преступлений.

Глава III. СУБЪЕКТИВНЫЕ ПРИЗНАКИ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

§ 1. Налогоплательщик - физическое лицо как субъект преступления.

§ 2. Представители и другие работники юридического лица налогоплательщика как субъекты налогового преступления.

§ 3. Лица, не являющиеся налогоплательщиками, как субъекты налогового преступления.

§ 4. Особенности субъективной стороны налоговых преступлений.

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

по теме "Налоговые преступления: взаимосвязь норм уголовного и налогового права"

Актуальность темы исследования. Формирование новых экономических отношений с развивающейся рыночной инфраструктурой было бы невозможным без изменения отношения к налогам и сборам, занимающим все более важное место в жизни государства и общества. В соответствии с этим меняется и отношение к преступным посягательствам на систему налогов и сборов, которые играют заметную роль в структуре экономической преступности. Громкие процессы последних лет показали, что становление рыночных отношений, в том числе и отношений в сфере налогообложения, протекает болезненно. С одной стороны, государство ищет варианты оптимальных налогов, с другой - добросовестное исполнение обязанности налогоплательщика все еще не стало нормой среди предпринимателей. Преступные посягательства на налоговую систему причиняют вред не только экономическим отношениям этой сферы, но и экономической политике государства в целом. Попытки укрепить налоговую дисциплину результатов пока не дают. Наглядной иллюстрацией такого вывода служат массовые нарушения налогового законодательства, число которых, несмотря на усиление государственных репрессий (в том числе уголовных), не только не сокращается, но продолжает расти. Практика подтверждает правоту ученых, которые отмечают, что «при необоснованных, неправильно составленных законах становится чуть ли не бессмысленно говорить о режиме законности как о точном и неуклонном их исполнении»1.

Последние годы налоговая система подверглась и продолжает подвергаться существенным изменениям, меняется налоговое законодательство, что отражается на проблемах квалификации рассматриваемых преступлений. Большая часть публикаций по указанным деяниям достаточно быстро устарела, накопилось много новых вопросов, рожденных под влиянием новелл в Налоговом кодексе РФ и их отражением в практике правоприменения. За время, прошедшее со дня последних

1 Материалы Пятых Лазаревских чтений на тему «Административно-правовое регулирование в сфере экономики» // Государство и право.-2001.-№11. - С. 12. изменений в составах налоговых правонарушений (по сути революционных), накопился достаточный практический и теоретический материал для анализа проблемных моментов. В результате изменений конструкции ст. 198 и 199 УК РФ, появления новых составов налоговых преступлений, а также в связи с существенными изменениями в системе регулирования налоговых правоотношений, произошедшими в последние годы, многие положения диссертационных исследований, проведенных ранее, потеряли свою актуальность, перестали соответствовать действующему законодательству. Кроме того, авторы, исследующие проблему квалификации рассматриваемых преступлений, не всегда учитывают бланкет-ность уголовно-правовых норм и тесной связи уголовного и налогового права. Как отмечает С.Н. Гладких, «никем из исследователей не был учтен в полной мере бланкетный характер ст. 198 и 199 УК РФ, что предполагает обязательное согласование уголовно-правовых норм с нормами налогового законодательства, а именно ст. 122 («Неуплата или неполная уплата сумм налога») и 123 («Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов») НК РФ, определяющими ответственность за налоговые правонарушения и налогоплательщиков, и налоговых агентов»2.

Попыткой осмыслить новую ситуацию в регулировании налоговой и уголовной ответственности и является настоящая работа

Степень разработанности темы исследования. Общие вопросы уголовной ответственности за экономические преступления освещались в трудах таких ученых, как Д.А. Аминов, Г.Н. Борзенков, Б.В. Волженкин, JI.JI. Кругликов, В.Н. Кудрявцев, А.П. Кузнецов, Н.А. Лопашенко, Ю.И. Ляпунов, А.В. Наумов, Э.С. Тенчов, B.C. Устинов, П.С. Яни, Б.В. Яцеленко и др. Налоговым правонарушениям посвящены работы И. Камынина, А.И. Козырина, Н. Нечипорука, В.И. Тюни-на, Ю. Щиголева и др.

2 Гладких С.Н. О внесении изменений в статьи 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации // Адвокат.-2004,-№3.-С. 6.

Нами же основной упор при анализе признаков состава налогового преступления сделан на исследование взаимосвязи норм и институтов уголовного и налогового права. Сквозь призму такой взаимосвязи удалось раскрыть содержание признаков состава, решить многие спорные вопросы квалификации рассматриваемых преступлений с учетом новейших нормативных документов налогового законодательства (2003-2005 гг.).

Объект и предмет исследования. В качестве объекта исследования диссертантом избраны как отдельные элементы налогообложения, так и налоговая система в целом, общественные отношения, возникающие по поводу установления уголовно-правового запрета в этой сфере экономических связей.

Предметом исследования являются:

Нормы прежнего и нынешнего уголовных кодексов об ответственности за экономические преступления, в частности нормы, предусматривающие ответственность за преступные посягательства на налоговую систему;

Налоговое законодательство и другие нормативные акты, регламентирующие отношения по поводу уплаты налогов и сборов;

Практика применения законодательства по налоговым спорам и связанная с ней практика квалификации налоговых преступлений.

Цель и задачи диссертационного исследования заключаются в выявлении юридической природы и других особенностей системы налоговых отношений, которые предопределяют специфику квалификации общественно опасных посягательств на нее, взаимосвязь налогового правонарушения и преступления.

Методология и методика исследования. Методологическую основу настоящего исследования составляют как общенаучные методы познания, так и собственно юридические: историко-правовой, догматический, формально-логический, системный, сравнительно-правовой и др.

Теоретическая и правовая основа диссертации. Теоретической основой исследования явились труды ученых в области уголовного, налогового, конституционного, административного, гражданского права, научные работы по философии, общей теории права и др.

Правовую основу работы составили как действующие, так и отмененные нормативные акты, регламентирующие отношения, складывающиеся в сфере налогообложения, нормы Уголовного кодека РФ, Налогового кодекса РФ, Кодекса РФ об административных правонарушениях, законодательство ряда зарубежных стран и др.

Эмпирическая база исследования включает в себя разъяснения Пленума Верховного Суда РФ, судебную практику по налоговым спорам и практику применения уголовного законодательства по налоговым преступлениям за 1997-2005 гг. Учтен личный опыт работы в подразделениях МВД по борьбе с налоговыми преступлениями.

Научная новизна диссертации состоит в том, что, во-первых, исходя из системы налогов и сборов, определено, насколько взаимосвязаны между собой посягательства на различные ее элементы, каким образом правовое регулирование отдельных элементов этой системы отражается на квалификации налоговых преступлений. На эти и другие вопросы, вытекающие из системного подхода к анализу составов налоговых преступлений и их юридической оценки, предпринята попытка найти ответы; автором предлагаются варианты решения возникающих проблем.

Во-вторых, однотипные элементы состава разных налоговых преступлений в работе рассматриваются в сопоставительном аспекте, что позволило выделить общие и отличительные признаки непосредственного объекта и объективной стороны, субъекта и субъективной стороны. Нарушение принципа системности в уголовно-правовой охране налоговых отношений выявляется не только при исследовании объекта налоговых преступлений, но и в результате анализа других элементов состава - субъекта и субъективной стороны.

На основе принципов взаимосвязи норм уголовного и налогового права решаются многие сложные вопросы, вызывающие не прекращающиеся споры в юридической литературе. Так, посредством обращения к нормативному регулированию управления крупными хозяйствующими субъектами рассмотрен механизм управления ими и выявлены юридические основания для признания собственников, учредителей организации и других заинтересованных лиц субъектами преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов.

В отличие от других диссертационных исследований, посвященных уголовной ответственности за налоговые преступления, в настоящей работе большое внимание уделено арбитражной практике по налоговым спорам, что дало возможность проанализировать собственно налогово-правовую основу преступных нарушений налогового законодательства. Подробный анализ указанных нарушений, вызванных неправильным толкованием норм Налогового кодекса РФ, позволяет более глубоко постичь истоки уголовно-правовых нарушений налогового права.

Основные положения, выносимые на защиту:

1. Определение объекта налоговых преступлений, которое дается в юридической литературе, большей частью отражает его юридическое содержание. Фактическое же его содержание определяется реальным значением налога для государства и общества в целом, выраженным в его функциях. Анализ функции и предназначения налогов и сборов позволяет сделать вывод, что групповым объектом налоговых преступлений является налоговая система, посредством посягательства на которую причиняется вред бюджетным отношениям, а это в свою очередь влечет за собой негативные последствия для различных сфер социально-экономической жизни общества.

2. Непосредственным объектом налоговых преступлений выступают отдельные элементы налоговой системы, уточнение содержания которых позволяет более полно раскрыть природу различных их видов.

Действующее уголовное законодательство берет под охрану следующие элементы налоговой системы: установленный порядок предоставления отчетных документов о доходах и других объектах налогообложения (ст. 198-199 УК РФ); порядок исчисления и уплаты налогов налоговыми агентами (ст. 1991 УК РФ) и порядок обеспечения выполнения обязательств по уплате налога (ст. 199 УК РФ).

3. Ключевым признаком составов налоговых преступления являются понятия налога и сбора, содержание которых менялось в период действия УК РФ, что повлекло за собой изменение содержания признаков составов указанных преступлений. Это обусловливает обязанность правоприменителя толковать признаки предмета преступления, а также признаки объективной стороны состава преступлений на основании норм налогового права, действовавших в момент совершения преступления.

4. В зависимости от субъекта налоговых отношений, совершающего преступление, и вида общественных отношений, на которые посягает виновный, рассматриваемые деяния можно классифицировать следующим образом:

Преступления, заключающиеся в неисполнении обязанностей налогоплательщика (ст. 198 и 199 УК РФ);

Преступления, заключающиеся в неисполнении обязанностей налогового агента (ст. 1991 УК РФ);

Преступление, заключающееся в воспрепятствовании взысканию недоимки по налогам за счет имущества налогоплательщика (ст. 199 УК РФ).

5. По форме совершения деяний можно выделить налоговые преступления, совершаемые посредством: а) активного обмана - уклонение от уплаты налогов и (или) сборов путем включения заведомо ложных сведений в налоговую декларацию или иные документы (ст. 198 и 199 УК РФ); сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам (ст. 199 УК РФ); б) пассивного обмана - уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов (ст. 198 и 199 УК РФ); неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет или во внебюджетный фонд (ст. 1991 УК РФ).

6. Несмотря на то, что в реальной действительности существует множество форм уклонения от уплаты налогов, законодатель в ст. 198 и 199 УК РФ предусматривает всего два способа уклонения от уплаты налогов, представляющие собой формы активного и пассивного обмана налоговых органов. Только они имеют уголовно-правовое значение, остальные же способы - криминалистическое значение. В то же время от вариантов реализации указанных способов зависит механизм уклонения от уплаты налога, что в свою очередь определяет момент начала и окончания преступления.

7. В силу разнообразия реальных способов совершения налоговых преступлений нет возможности дать единое определение их характера. В одном случае они представляют собой длящееся преступление, в другом - одномоментное, но в любом варианте при определении начала и окончания преступления необходимо учитывать механизм совершения общественно опасного деяния, момент возникновения обязанности субъекта налоговых правоотношений, которая не исполняется посредством активного или пассивного обмана. Определяющим признаком является момент достижения итоговой суммы (крупного размера) неуплаченного (не перечисленного) налога или сокрытого имущества.

8. Исходя из статуса в налоговых правоотношениях субъектов уголовной ответственности за налоговые преступления, их можно условно сгруппировать следующим образом:

Физические лица (включая индивидуальных предпринимателей, лиц, занимающихся частной практикой, и др.), непосредственно обязанные уплачивать налоги;

Физические лица, являющиеся представителями или иными работниками организации, обязанной уплачивать налоги;

Физические лица, являющиеся представителями организации, обязанной исчислять, удерживать или перечислять налоги и сборы, или выполняющие в таких организациях управленческие функции;

Физические лица - индивидуальные предприниматели, обязанные исчислять, удерживать или перечислять налоги и (или) сборы;

Физические лица, являющиеся руководителем или собственником организации, за счет имущества которой должно быть произведено взыскание недоимки по налогам или сборам, а также лица, выполняющие в таких организациях управленческие функции;

Физические лица - индивидуальные предприниматели, за счет имущества которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам или сборам.

9. Главной особенностью субъективной стороны налоговых преступлений является обусловленность психического отношения к деянию осознанием налоговой противоправности, т.е. факта нарушения требования налогового законодательства. Вместе с тем окончательный вывод о вине может быть сделан лишь на основе анализа тех признаков состава, которые указаны непосредственно в уголовном законе, т.е. осознания общественной опасности совершаемого деяния и размера неуплаченного (не перечисленного) налога или сокрытого имущества, составившего суммы, указанные в уголовном законе.

10. Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, следует признавать физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, обладающее признаками субъекта налоговых правоотношений, в рамках которых на него возложена обязанность уплачивать конкретные виды налогов и сборов, представлять декларацию и другие документы, связанные с расчетом налога.

11. Целесообразно привести редакцию ст. 1991 УК РФ в соответствие с налоговым законодательством, в частности со ст. 123 НК РФ, изложив ее следующим образом: «Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, который в соответствии с налоговым законодательством подлежит удержанию и перечислению налоговым агентом, совершенное в крупном размере, наказывается.».

Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в том, что оно содержит в себе совокупность результатов, выводов и предложений, которые представляют собой вклад в развитие теории уголовно-правовых мер борьбы с налоговыми преступлениями. Работа может быть использована в деятельности судов и правоохранительных органов, законотворческой работе по вопросам совершенствования действующего уголовного и налогового законодательства, при подготовке постановлений Пленума Верховного Суда РФ, дальнейшей разработке данной и смежных проблем, в преподавании Особенной части уголовного права.

Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена на кафедре уголовного права и криминологии Ульяновского государственного университета, где проводилось ее рецензирование и обсуждение.

Основные положения работы отражены в научных публикациях автора.

Структура диссертации определяется целями и задачами исследования и состоит из введения, трех глав, объединяющих одиннадцать параграфов, заключения и списка нормативных правовых актов, судебной практики и литературы.

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ

по специальности "Уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право", Ковалев, Валерий Анатольевич, Ульяновск

Заключение

Результаты проведенного исследования показывают, что в основе уголовно2 правового запрета, содержащегося в ст. 198-199 УК РФ, лежат объективно обусловленные потребности охраны наиболее важных элементов налоговой системы от общественно опасных посягательств. Признаки составов налоговых преступлений неразрывно связаны с признаками нарушений налогового права и поэтому должны использоваться при квалификации налоговых преступлений. Только посредством обращения к нормам налогового права можно уточнить содержание основных понятий, использованных законодателем в диспозициях норм о налоговых преступлениях.

Становление и развитие налоговой системы сопровождалось поиском мер уголовно-правовой защиты налоговых отношений от преступных посягательств. Изучение истории развития налогового и уголовного законодательства показывает, что нормы той и другой отрасли формировались в основном синхронно, хотя были периоды отставания в развитии норм уголовных кодексов, что крайне отрицательно сказывалось на правоприменительной деятельности. В настоящее время основные понятия налогового права претерпели существенные изменения, его нормы практически полностью кодифицированы, что в принципе облегчает задачу правоприменения.

В связи со стремительной эволюцией налогового законодательства нуждаются в пересмотре многие догмы уголовного права относительно ответственности за налоговые преступления. На наш взгляд, должны быть уточнены принципиальные вопросы определения характера налоговых преступлений, в частности, являются ли они длящимися, продолжаемыми или одномоментными, вопросы начала и окончания преступления, обратной силы уголовного закона в связи с изменениями в налоговом законодательстве и др.

Несмотря на то, что по характеру и тяжести последствий для казны эти преступления во многом сходны, законодатель по-разному определил структуру объективной стороны. За счет использования альтернативных признаков (неисчисление, неудержание, неперечисление) была создана возможность считать эти преступления оконченными в отсутствии реального ущерба, например сам факт неисчисления в крупном размере может считаться оконченным преступлением, поскольку налицо все признаки состава. На наш взгляд, такой перенос момента окончания на стадию покушения не имеет серьезных оснований, в связи с чем предлагается новая редакция ст. 1991 УК РФ.

Значительные трудности возникают на практике при определении признаков субъекта преступления, если им является представитель организации налогоплательщика (ст. 199 УК РФ), налогового агента (ст. 1991 УК РФ) или организации, собственника имущества, за счет которого должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам. Нами предлагается разрешать спорные вопросы на основе налогового и гражданского законодательства, регламентирующего отношения между юридическим лицом, его представителем и другими работниками, а также между организацией и ее собственником. Представляя организацию в налоговых отношениях, эти лица обязаны действовать в интересах организации и с соблюдением норм права, а также договорных отношений с данными юридическими лицами.

Сложный характер взаимоотношений указанных лиц с организациями, в которых они работают или которые представляют в налоговых отношениях, предопределяет и сложности установления субъективной стороны. Эта проблема особенно обостряется в условиях, когда па принятие решений неформально и вне рамок установленных правил могут воздействовать собственники или руководители организации. Мы считаем, что подчиненные, выполняющие незаконные указания руководителя относительно совершения юридически значимых действий в налоговых отношениях, в результате чего совершаются налоговые преступления, обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах, действовать в рамках законодательства, регламентирующего порядок принятия решения при разногласиях (в частности, законодательства о бухгалтерском учете). В случае выполнения явно незаконного приказа и при наличии всех признаков состава налогового преступления такие лица, если они являются субъектом налогового преступления, должны нести уголовную ответственность на общих основаниях вместе с руководителем, отдавшим незаконный приказ.

Процесс установления вины в налоговом преступлении тесно взаимосвязан с определением формы вины в нарушении налогового законодательства. С целью предупреждения объективного вменения следует устанавливать вину налогоплательщика и других субъектов уголовной ответственности в нарушении норм налогового права. В случае наличия оснований считать, что налог был не уплачен или не перечислен вследствие извинительной ошибки, уголовная ответственность исключается.

В целом результаты исследования показывают, что природа налоговых преступлений тесно связана с природой налоговых правонарушений, производна от них. Учитывая взаимосвязь норм уголовного и налогового права и на стадии правотворчества, и на стадии правоприменения, возможна правильная квалификация налоговых преступлений и защита субъектов налоговых отношений от объективного вменения.

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ

«Налоговые преступления: взаимосвязь норм уголовного и налогового права»

1. Нормативные акты

2. Конституция Российской Федерации. М., 2002.

3. Бюджетный кодекс РФ. -М., 2005.

4. Гражданский кодекс РФ. М. 2005.

5. Закон РФ от 10 июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании» // Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. - №30. - Ст. 1797.

6. Налоговый кодекс РФ. М., 2005.

7. Постановление Правительства РФ от 10 февраля 2004 г. №71 «О создании, реорганизации и ликвидации федеральных государственных учреждений» // СЗ РФ. 2004. - №7. - Ст. 537.

8. Приказ МНС РФ от 11 ноября 2003 г. №БГ-3-02/614 «Об утверждении формы Декларации по налогу на прибыль организаций» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2004. - №2.

9. Приказ МНС РФ от 2 апреля 2002 г. № БГ-3-32/169 «Об утверждении Порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2002. - №42.

10. Приказ МНС РФ от 2 апреля 2002 г. №БГ-3-32/169 «Об утверждении Порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2002. - №21.

11. Уголовный кодекс Испании. СПб., 2003.

12. Уголовный кодекс Республики Сан-Марино. СПб., 2003.

13. Уголовный кодекс РФ. М., 2005.

14. Федеральный закон №86-ФЗ «О бухгалтерском учете» // СЗ РФ. 1996. -№48.-Ст. 5369.

15. Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. №208-ФЗ «Об акционерных обществах» // СЗ РФ. 1996. - № 1. - Ст. 1.

16. Федеральный закон от 10 января 2002 г. №1-ФЗ «Об электронной цифровой подписи» // СЗ РФ. 2002. - №2. - Ст. 127.

17. Федеральный закон от И августа 1995 г. №135-Ф3 «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (в ред. ФЗ от 22 августа 2004 г. №122-ФЗ) // СЗ РФ. 1995. - №33. - Ст. 3334.

18. Федеральный закон от 11 июля 2001 г. №95-ФЗ «О политических партиях» (в ред. ФЗ от 21 июля 2005 г. №93-Ф3) // СЗ РФ. 2001. - №29. - Ст. 2950.

19. Федеральный закон от 12 января 1996 г. №7-ФЗ «О некоммерческих организациях» // СЗ РФ. 1996. - №3. - Ст. 145.

20. Федеральный закон от 14 ноября 2002 г. №161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» // СЗ РФ. 2002. - №48. - Ст. 4746.

21. Федеральный закон от 19 мая 1995 г. №82-ФЗ «Об общественных объединениях» // СЗ РФ. 1995. -№21. - Ст. 1930.

22. Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» // СЗ РФ. 1996. № 1. - Ст. 1.

23. Федеральный закон от 27 ноября №156-ФЗ «Об объединениях работодателей» // СЗ РФ. 2002. - №48. - Ст. 4741.

24. Федеральный закон от 28 августа 1995 г. «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» // СЗ РФ. 1995. - № 35.-Ст. 3506.

26. Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. №162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» // СЗ РФ. 2003. -№50.-Ст. 4848.

27. Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» // СЗ РФ. 1998. - №7. - Ст. 785.

28. Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах oipa-ниченной ответственностью» // СЗ РФ. 1998. - №7. - Ст. 785.1.. Судебная практика

29. Бюллетень Верховного Суда РФ. 2002. -№10.

30. Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2001. - №4.

31. Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2001. - №7.

32. Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. - №4.

33. Обзор судебной практики Верховного Суда РФ за II квартал 2001 г. (по гражданским делам) // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2001. - № 12.

34. Определение Конституционного Суда РФ от 9 апреля 2002 г. № 82-0 // Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. - № 6.

35. Особое мнение судьи Конституционного Суда РФ А.Л. Кононова // Российская газета. 2000. - 15 февр.

36. Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. «О некоторых вопросах, вязанных введением в действие части первой Налогового кодека Российской Федерации» // Бюллетень Верховного Суда РФ. 1999. - №8.

37. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» // Бюллетень Верховного Суда РФ. 1997. - №9.

38. Постановление Пленума Верховного Суда СССР от 4 марта 1929 г. «Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям» (с изм. от 14 марта 1963 г.) // Сборник постановлений Пленума Верховного Суда СССР. 1924-1986.-М., 1987.

39. Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 06.04.2004 № АЗЗ-4446/03-СЗ-Ф02-1004/04-С1.

40. Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 4 августа 2003 г. № А78-8717/02-С2-25/313-Ф02-2293/03-С1.

41. Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 27 мая 2004 г. № А64-4165/03-11 // СПС «Гарант».

43. Александров И.В. Налоговые преступления: Криминалистические проблемы расследования. СПб., 2002.

44. Борзунова О.А., Васецкий Н.А., Краснов Ю.К. Налоговое право. Особенная часть (Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации). -Справочная система «Гарант». 2003.

45. Бюджетное право: Учеб. пособие для вузов / Под ред. А.В. Никитиной. -М., 2001.

46. Верин В.П. Преступления в сфере экономики. М., 1999.

47. Владимиров В.А., Левицкий Г.А. Субъект преступления по советскому уголовному праву. М., 1964.

48. Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности. -СПб, 2002.

49. Волженкин Б.В. Уголовная ответственность юридических лиц. СПб.,1998.

50. Волженкин Б.В. Экономические преступления. СПб., 1999.

51. Глистин В.К. Проблема уголовно-правовой охраны общественных отношений (Объект и квалификация преступлений). Л.: Изд-во ЛГУ, 1979.

52. Гританс Я.М. Корпоративные отношения: Правовое регулирование организационных форм. М., 2005.

53. Дагель П.С., Котов Д.П. Субъективная сторона преступления и ее установление. Воронеж, 1974.

54. Евстигнеев Е.Н., Викторова Н.Г. Основы налогообложения и налогового законодательства. СПб.: Питер, 2004.

55. Завидов Б.Д., Попов И.А., Сергеев В.И. Уклонение от уплаты налогов. -М., 2001.

56. Истратова М.В. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации для малых предприятий. М., 2002.

57. Ищенко Е.П., Топорков А.А. Криминалистика: Учебник / Под ред. Е.П. Ищенко.-М., 2005.

58. Караханов А.Н. Проблемы уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации. М., 2003.

59. Клепицкий И.А. Система хозяйственных преступлений. -М., 2005.

60. Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части первой / Под ред. Т.Е. Абовой, A.IO. Кабалкииа. М., 2004.

61. Комментарий к Налоговому кодексу РФ / Под ред. А.В. Брызгалина. -М., 1999.

62. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (постатейный) / Отв. ред. Л.Л. Кругликов. М.: Волтерс Клувер, 2005.

63. Кузнецов А.П. Ответственность за таможенные преступления. -Н.Новгород, 2000.

64. Курс советского уголовного права. В 5-ти т. Общая часть. Л., 1968.1. Т. 1.

65. Курс уголовного права / Под ред. Н.Ф. Кузнецовой, И.М. Тяжковой. В 5 т.-М., 1999.-Т. 1.

66. Курс уголовного права. Особенная часть: Учебник / Под ред. Г.Н. Бор-зенкова, B.C. Комиссарова. М., 2002. - Т. 4.

67. Кучеров И.И. Бюджетное право. М., 2002.

68. Кучеров И.И. Преступления в сфере налогообложения: Научно-практический комментарий к УК РФ. М., 1999.

69. Кучеров И.И., Соловьев Н.И. Уголовная ответственность за налоговые преступления. Комментарий. М., 2004.

70. Ларичев В.Д., Решетняк Н.С. Налоговые преступления и правонарушения. Кто и как их выявляет и предупреждает. М., 1998.

71. Лопашенко Н.А. Вопросы квалификации преступлений в сфере экономической деятельности. Саратов, 1997.

72. Лушникова М.В. Правовые основы налоговой системы: теория и практика. Ярославль, 2000.

73. Малинин В.Б., Парфенов А.Ф. Объективная сторона преступления. -СПб., 2004.

74. Малкин Н.А., Лебедев Ю.А. Выявление налоговых преступлений. М.: ПРИОР, 1999.

76. Мысловский Е. Государство и экономика. М., 1999.

77. Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление: Учебное пособие. СПб., 2003.

78. Налоговые преступления: практика работы органов налоговой полиции и судов. М., 2002.

79. Налоговый кодекс РФ. Общая часть (проект). Комментарии С.Д. Шаталова. М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1996.

80. Никифоров Б.С. Объект преступления по советскому уголовному праву. -М, 1960.

81. Новоселов Г.П. Учение об объекте преступления. Методологические аспекты. -М., 2001.

82. Орлов B.C. Субъект преступления. М., 1958.

83. Орымбаев Р. Специальный субъект преступления. Алма-Ата, 1977.

84. Пальцева И.В. Расследование налоговых преступлений. Краснодар,1999.

85. Пикуров Н.И. Уголовное право в системе межотраслевых связей. Волгоград, 1998.

86. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая / Под ред. В.И. Слома, A.M. Макарова A.M. М.: Статут, 2000.

87. Сабитов Р.А., Пищулин В.Г. Налоговые преступления: уголовно-правовые и криминологические аспекты. Челябинск, 2001.

88. Сайт Управления Министерства РФ по налогам и сборам по г. Москва в Internet (http: // www. mosnalog. ru).

89. Сологуб Н.М. Налоговые преступления: методика и тактика расследования.-М., 1998.

90. Спасович В.Д. Учебник уголовного права. Часть Общая. СПб., 1863.

91. Таганцев Н.С. Русское уголовное право. Лекции. Часть Общая. В 2-х т. -М., 1994.-Т. 1.

92. Тосунян Г.А., Викулин А.Ю. Противодействие легализации (отмыванию) денежных средств в финансово-кредитной системе: Опыт, проблемы, перспективы. М., 2001.

93. Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть / Под общ. ред. Б.В. Здравомыслова. М., 1996.

94. Уголовное право. Общая часть: Учебник / Под ред. Б.В. Здравомыслова, Ю.А. Красикова, А.И. Рарога. М.: Юридическая литература, 1994.

95. Уголовное право. Особенная часть / Отв. ред. И.Я. Козаченко, З.А. Не-знамова, Г.П. Новоселов. М., 1998.

96. Уголовное право: Учебник / Под ред. М.П. Журавлева, С.И. Никулина. -М., 2002.

97. Управление современной компанией. М., Норма, 2001.

98. Уставы акционерных обществ. М., Юринформцентр, 2000.

99. Устименко В.В. Специальный субъект преступления. Харьков, 1989.

100. Учредительные документы коммерческих организаций. М.: Юринформцентр, 2000.

101. Учредительные документы хозяйственных обществ. М.: Юринформцентр, 2000.

102. Шиткина И.С. Правовое обеспечение деятельности акционерного общества. Комплект локальных нормативных актов. М.: Правовая культура, 1997.1.. Статьи

103. Абанин М.В. Ответственность за преступления в сфере налогообложения: новые изменения в Уголовном кодексе РФ // Право и экономика. 2004. -№2.

104. Алексеева Д.Г. Налоговые преступления: некоторые аспекты расследования // Следственная практика. 2002. - №1 (155).

105. Байгозин К.И. Юридическая ответственность главного бухгалтера // Приложении к журналу «Налоги и финансовое право». 2002. - №6.

106. Березова О.А. О сроке исполнения налогового обязательства // Финансовое право. 2002. - №3.

107. ИЗ. Блохин К.М. Уголовная ответственность за налоговые преступления // Налоговые споры. 2000. - №3.

108. Брызгалин А.В. Об особенностях правового регулирования отношений по установлению, введению и взиманию сборов // Актуальные вопросы налогового, гражданского и корпоративного права: Приложение к журналу «Налоги и финансовое право». 2004. - № 7.

109. Бурсулая Т.Д. Административная и уголовная ответственность должностных лиц организаций за нарушения в налоговой сфере // Консультант бухгалтера.-2001.-№10.

110. Витвицкий А.А. Проблемы правового регулирования и охраны системы налогообложения // Преступность и уголовное законодательство: реалии, тенденции, взаимовлияние / Под ред. Н.А. Лопашенко. Саратов: Сателлит, 2004.

111. Гаджиев Г.А. Рыночная экономика в решениях Конституционного Суда РФ // Российская юстиция. 2001. - № 10.

112. Гладких Р.Б. Малое предпринимательство. Налоговые правонарушения //Право и экономика. 1999. -№12 .

113. Гладких С.Н. О внесении изменений в статьи 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации // Адвокат. 2004. -№3.

114. Горелов А.П. Неопределенность норм об ответственности за экономические преступления как неустранимые сомнения в виновности лица // Адвокат. -2003.-№12.

115. Горский И. Сколько функций у налога? // Налоговый вестник. 2003.3.

116. Гражданин и право. 2002. - №4.

118. Демин А.В. Налоговая ответственность: проблема отраслевой идентификации // Хозяйство и право. 2000. - №6.

119. Ефимичев П.С. Предмет и пределы доказывания по уголовным делам о налоговых преступлениях // Журнал российского права. 2001. - №9.

120. Жернаков М.В. Налоговый представитель и налоговый агент в системе наказания (теоретический аспект) // 35 лет Российской правовой академии Министерства юстиции Российской Федерации и ее роль в развитии юридического образования. М., 2005.

121. Зрелов А.П. Личность налогового правонарушителя: комплексный анализ // Право и экономика. 2004. - №2.

122. Иванов Л. Административная ответственность юридических лиц // Российская юстиция. 2001 - №3.

123. Иванов Н. Легализация денежных средств или иного имущества, приобретенных другими лицами преступным путем // Российская юстиция. 2002. -№3.

124. Ильюшихин И.Н. Комментарий к Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 10.12.2002 № 284-0 // Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров. 2003. - № 5.

125. Келина С.Г. Ответственность юридических лиц в проекте нового УК РФ // Уголовное право: новые идеи. М., 1994.

126. Клепицкий И.А. Эволюция норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов // Законодательство. 2004. - №5.

127. Климкова Т.Н., Шевченко А.В. Применение ответственности за отдельные виды налоговых правонарушений // Арбитражные споры. 2000. - №4 (12).

128. Ковалевская Д.Е. Налоговые преступления в уголовном праве РФ // Налоговый вестник. 2000. -№11.

129. Козырин А.Н. Главный бухгалтер и его ответственность по Уголовному кодексу РФ // Бухгалтерский учет. 1999. - №12.

130. Комягин Д. Налоговое и бюджетное право: разграничение предметов // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2000. - №9.

131. Костина Г. Налоговый агент: права, обязанности, ответственность // Бухгалтерский учет. 2001. - № 10.

132. Кочергин П., Селихова О. От преступления к квалификации // Юрист. -2004-№36.

133. Кравец Ю.П. Об уголовной ответственности юридических лиц за преступления в сфере предпринимательской деятельности // Журнал российского права. 2004. - №6.

134. Крапивин О.М., Власов В.И. Комментарий к законодательству об акционерных обществах // СПС «Гарант». 2002.

135. Красноперова О.А. «Налоговый процесс» на федеральном уровне // Гражданин и право. 2002. - №1.

136. Крохина Ю. Неисполнение налоговой обязанности как основание юридической ответственности // Уголовное право. 2005. - №1.

137. Кузнецов А.П. Налоговые преступления: особенности технико-юридических конструкций // Следователь. 1997. - №2.

138. Кузнеченкова В.Е. Современная концепция налогового процесса // Государство и право. 2005.

139. Куприянов А., Бабаев Б. Уклонение от уплаты налогов // Российская юстиция. 1996.-№12.

140. Кучеров И. Особенности объекта и предмета преступлений в сфере налогообложения // Уголовное право. 1999. - № 2.

141. Ларин В. За что отвечает налоговый агент? // Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь». 2004. - Вып. 38.

142. Лопашенко Н.А. Квалификация налоговых преступлений // Актуальные проблемы юридической ответственности за нарушения в сфере экономической деятельности и налогообложения: Материалы научно-практической конференции 26-28 марта 2001 г. Ярославль, 2001.

143. Лопашенко Н.А. Уголовная ответственность за налоговые преступления // Налоговые и иные экономические преступления. Вып. 2. / Под ред. Л.Л. Кругликова. Ярославль, 2000.

144. Макаров Д. Экономические и правовые аспекты теневой экономики в России // Вопросы экономики 1998. -№3.

145. Материалы Пятых Лазаревских чтений на тему «Административно-правовое регулирование в сфере экономики» // Государство и право. 2001. -№11.

146. Мачехин В.А. Налоговый кодекс и налоговое планирование // Законодательство. 1999. - 10.

147. Минская В. Уголовно-правовое обеспечение применения норм об ответственности за преступления в сфере экономической деятельности // Уголовное право. 1999.-№3.

148. Морозов А.С. Правовой статус налогового агента // Законодательство. -2000.-№7.

149. Мурадов Э.С. Вопросы субъективной стороны преступлений в сфере экономической деятельности // Законодательство и экономика. 2004. - №5.

150. Мышкин Б.В. Некоторые теоретические аспекты содержания налоговой правосубъектности // Государство и право. 2004. - №3.

151. Наврузов А.Т. Краткая история становления имущественного налогообложения в Российской Федерации и некоторые направления его развития на современном этапе // Государство и право. 2003. - №9.162. Налоги.-2002.-№27.

152. Наумов А.В. Предприятие на скамье подсудимых // Советская юстиция. 1992.-№17-18.

153. Никитина А.В. Правовое регулирование пограничного взаимодействия налогового и бюджетного законодательства // Финансы. 2002. - № 11.

154. Никифоров А.С. Юридическое лицо как субъект преступления // Уголовное право. 2000. - №2.

155. Оперативно-служебная деятельность Управлений ФСНИ России в 1 полугодии 2001 г. // Налоговые споры. 2001. - №3.

156. Осетрова Н.И. Основные правила налогообложения и необходимость их уточнения//Налоговый вестник. 2001.-№ 3.

157. Панкратов В.В., Гусева Т.А. Об ответственности за налоговые правонарушения, содержащие признаки преступления // Налоговое планирование. 2001. -№2.

158. Пансков В.Г. О налоговых нормах в Федеральном законе «О федеральном бюджете на 2001 год» // Консультант. 2001. - № 3.

159. Парфентьев А. В., Полищук Д.А. Уклонение от уплаты налогов: уголовно-правовой аспект // Законодательство. 2002. -№12; 2003. -№1.

160. Пастухов И., Яни П. Ответственность за налоговые преступления // Российская юстиции. 1999. - №4.

161. Пикуров Н.И. Место уголовного права в системе российского права // Энциклопедия уголовного права. Т. 1. Понятие уголовного права. СПБ., 2005.

162. Пикуров Н.И. Системные свойства уголовного права и некоторые вопросы межотраслевого согласования правовых норм // Уголовное законодательство России: новеллы, теоретические и практические проблемы. М., 2004.

163. Разгулин С.В. О некоторых аспектах практики Конституционного суда РФ по вопросам налогообложения // Законодательство. 2004. - № 1.

164. Разгулин С.В. О развитии российского налогового законодательства в современных условиях//Справочно-информационная система «Гарант», 2003.

165. Рарог А.И. Субъективная сторона преступления // Энциклопедия уголовного права. Т. 4. Состав преступления. СПб., 2005.

166. Ривкин К.Е. Практика налогообложения: установление виновности в налоговых преступлениях // Гражданин и право. 2002. - №4.

167. Семенов С.А. Понятие специального субъекта преступления // Журнал российского права. 1998. - №7.

168. Сергеев В.И. Объективная сторона один из важнейших признаков состава налогового преступления // Российский судья. - 2001. - №8.

169. Сергеев В.И. Субъект и субъективная сторона налогового преступления // Российский судья. 2001. - №9.

170. Соловьев И.Н. Уголовно-правовая и криминологическая характеристика налоговых преступлений по УК РФ 1996 г. // Вестник Моск. ун-та. Серия 11. Право. 1999.-№1.

171. Сотов А. Коллизия понимания // Юрист. 2003. - № 49.

172. Сотов А.И. Уголовная ответственность за нарушения налогового законодательства // Ваш налоговый адвокат. Советы юристов. Вып. 1. М., 1997.

173. Сотов А.И. Уголовная ответственность за нарушения налогового законодательства // Ваш налоговый адвокат. Советы юристов. М., 1997.

174. Титова Г. Налоговые агенты: права и обязанности // Финансовая газета. -2000.-№21.

175. Титова Г. О налоговом сборе // Финансовая газета. 2000. - № 47.

176. Ткач А.Н. Новое в уголовной ответственности за налоговые преступления. Комментарий к п. 123 и 124 ст.1 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ (ст. 198, 199 Уголовного кодекса Российской Федерации) // Право и экономика. 2004. - № 1.

177. Тюнин В.И. Налоговые преступления в Уголовном кодексе России // Российская юстиция. 2004. - №2.

178. Тюнин В.И. Налоговые преступления в Уголовном кодексе Российской Федерации // Журнал российского права. 2004. - №8.

179. Унтеров В.А. Проблемы учения об объекте преступления // Социально-правовые проблемы Российского государства на рубеже XXI века: Материалы 1-й межвузовской научно-практической конференции (26 октября 2001 г.). Самара, 2002.

180. Устинова Т.Д. Образовательная деятельность без лицензии: вопросы квалификации // Законодательство. 2004. - №12.

181. Цветков Ф.Н. Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах // Иваново-Вознесенский юридический вестник. -2002.-№3.

182. Чучаев А.И., Иванова С.Ю. Таможенные преступления в новом УК // Государство и право. 1998. -№11.

183. Шишко И.В., Хлупина Т.Н. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации // Юридический мир. 1999. - №8.

184. Щепельков В.Ф. Квалификация посягательств при частичной реализации умысла // Журнал российского права. 2002. -№11.

185. Якимов О.Ю., Якимова С.С. Субъект преступлений в сфере экономической деятельности // Уголовное право: стратегия развития в XXI веке. М., 2004.

186. Яни П.С. Налоговое преступление. Статья вторая. Размер неуплаты. Субъекты ответственности. Вина. Гражданский иск // Законодательство. 1999. -12.

187. Яни П.С. Причиняет ли налоговое преступление ущерб // Актуальные проблемы юридической ответственности за нарушения в сфере экономической деятельности и налогообложения: Материалы второй научно-практической конференции. -Ярославль, 2002.

188. Яни П.С. Специальный случай освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления // Российская юстиция. 2000. - №1.

190. Антонова Е.Ю. Юридическое лицо как субъект преступления: опыт зарубежных стран и перспективы применения в России: Автореф. дис. .канд. юрид. наук. Владивосток, 1998.

191. Георгиевский Э.В. Объект преступления: теоретический анализ: Автореф. дис. . канд. юрид. наук. СПб., 1999.

192. Герасименко Н.С. Правовые проблемы установления и взимания местных налогов и сборов: Автореф. дис. .канд. юрид. наук. -М., 2002.

193. Егоров В.А. Налоговые преступления и их предупреждение: Автореф. дис. .канд. юрид. наук. Самара, 1999.

194. Козлов С.В. Уголовно-правовая охрана налоговой системы Российской Федерации: Автореф. дис. .канд. юрид. наук. Н.Новгород, 2000.

195. Кузнецов А.П. Государственная политика противодействия налоговым преступлениям в Российской Федерации (проблемы формирования, законодательной регламентации и практического осуществления): Автореф. дис. . докт. юрид. наук. Н. Новгород, 2000.

196. Кучеров И.И. Налоговая преступность: криминологические и уголовно-правовые проблемы: Автореф. дис. .докт. юрид. наук. -М., 1999.

197. Мамилов К.В. Уголовно-правовое основание уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов: Автореф. дис. канд. юрид. наук. Ижевск, 2001.

198. Передернин А.В. Налоговое правонарушение как основание административной ответственности: Автореф. дис. .канд. юрид. наук. Тюмень, 1997.

199. Пирогов А.В. Налоговые преступления (толкование, применение, совершенствование уголовного законодательства): Дис. .канд. юрид. наук. СПб., 2004.

200. Сишохов А.Р. Налоговые преступления: проблемы квалификации (по материалам Краснодарского края и Республики Адыгея): Автореф. дис. . канд. юрид. наук. Краснодар, 2000.

201. Соловьев И.Н. Уголовно-правовая и криминологическая характеристика налоговых преступлений (ст. 198, 199 Уголовного кодекса Российской Федерации): Дис. . канд. юрнд. наук. М., 1999.

202. Цирит О.А. Уклонение от уплаты налогов: уголовно-правовая и криминологическая характеристика: Дис. .канд. юрид. паук. Калининград, 2004.